BEROEP TOT NIETIGVERLARING ADVIES C.B.N. BIJ RAAD VAN STATE
Het advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (C.B.N.) van eind vorig jaar dat zegt hoe een actief dat gratis of tegen een te lage waarde wordt verkregen moet geboekt worden, krijgt felle kritiek van een vennootschap die op basis van dit advies door de fiscus erg zwaar werd aangepakt. De advocaten van die belastingplichtige hebben een beroep tot nietigverklaring van dit advies bij de Raad van State ingediend. Een primeur!In het geviseerde advies stelt de C.B.N. (Advies 126/17; zie FET 16.03.2001) dat de aanschaffingsprijs van activa verkregen onder bezwarende titel overeenstemt met de tussen partijen overeengekomen prijs. Wordt een actief gekocht voor 100, dan moet dat op de balans geboekt worden voor 100. De aanschaffingswaarde van gratis verkregen activa stemt echter, bij gebrek aan zo’n aanschaffingsprijs, overeen met de werkelijke waarde ervan. Krijgt de onderneming een actief gratis, dan maakt zij winst. Stel dat een actief, waarvan de werkelijke waarde 100 is, gratis wordt verkregen. Dan zal de onderneming dat actief toch op zijn balans moeten zetten voor 100 debet. Het credit van 100 zal dan geboekt worden als winst binnen de resultatenrekening. Maar soms kunnen activa verkregen worden tegen een prijs die ver beneden de werkelijke waarde ligt. In die uitzonderlijke gevallen, worden de verkregen activa gewaardeerd tegen werkelijke waarde. Stel dat de onderneming voor een actief dat 100 waard is, 30 betaalt. Dan zal zij bij het actief 70 debet moeten bijboeken. Als credit wordt dan een resultaat erkend van eveneens 70 als uitzonderlijke winst.
De onderneming die de voorziening indiende, verkocht aandelen voor 7,2 mln. EUR. De fiscus vond dat die aandelen 125,5 mln. EUR waard waren. Het verschil (111,17 mln. EUR) belastte de fiscus binnen de vennootschapsbelasting als verkregen voordeel van alle aard bij de vennootschap aan wie de aandelen werden verkocht. Dat geeft 58 mln. EUR extra belasting. In de procedure die de vennootschap nu voert tegen de fiscus voor de rechtbank van eerste aanleg te Gent, beroept de fiscus zich op het beschreven advies van de C.B.N. Vandaar dat vennootschap besloot een beroep tot nietigverklaring van het advies van de C.B.N. te vorderen bij de Raad van State.
Middelen
Om de nietigverklaring te motiveren worden in het verzoekschrift drie redenen uiteengezet. Als eerste reden roepen de raadslieden in dat de C.B.N. voor activa verkregen gedeeltelijk om niet afstapt van het principe van boeking tegen historische kostprijs (in ons voorbeeld 30). De C.B.N. zou de vermogenstoename invoeren als waarderingsgrondslag voor de bepaling van de aanschaffingswaarde. Dat zou tegen de Europese richtlijnen zijn. Om dit standpunt te verdedigen verwijzen de raadslieden naar het voorstel van de Europese Commissie dat dateert van begin 2000 om voor de waardering van sommige financiële activa en passiva niet langer de historische kostprijs te hanteren, maar de werkelijke waarde (de waarde in het economisch verkeer of de "fair value"; deze richtlijn is intussen goedgekeurd; zie PB, nr. L 283/28 27 oktober 2001). Daarin motiveert de Europese Commissie dat zij een waarderingsmethode wil invoeren voor sommige balansposten die nu niet toegestaan is door de richtlijnen, met name "fair value accounting". De raadslieden verwijzen verder naar vorige adviezen van de C.B.N.. In een advies rond het realisatiebeginsel (Advies 157/2, 1991) zegt de C.B.N. dat wanneer een goed of een waarde aan het vermogen van een onderneming wordt toegevoegd op grond van een overeenkomst met een derde, de conventionele waarde (de effectief betaalde prijs) moet genomen worden om het actief of de waarde bij aanschaf uit te drukken op de balans. Dus niet de werkelijke waarde. Maar geldt dat ook voor gratis verkregen activa? Ja, volgens de advocaten. In een ander advies stelt de C.B.N. dat de aanschaffingswaarde gelijk is aan de tussen partijen overeengekomen prijs of de effectief gemaakte kosten voor de verwerving van deze actiefbestanddelen (Advies 126/8, 1989). Bij de gratis verkrijging zouden dus enkel de gemaakte kosten voor de verwerving moeten geactiveerd worden. In een (niet gepubliceerd) advies van 1987 heeft de C.B.N. zelfs eens met zoveel woorden gesteld dat niet-monetaire activa (= vaste activa) verkregen om niet moeten gewaardeerd worden tegen een nulwaarde als geen kosten werden gemaakt voor de verwerving. De minister van Financiën denkt daar trouwens hetzelfde over. In het geval een vennootschap een onroerend goed bij testament verkrijgt, moet het dat in haar boekhouding opnemen tegen zijn werkelijke kostprijs (het successierecht en de eventuele andere kosten; zie V&A Kamer, Bijzondere zitting, 1977, p. 671). Wat de vereiste van het getrouwe beeld betreft, stellen de advocaten nog dat in eerste instantie moet nagegaan worden of het bereiken van het getrouw beeld niet kan bereikt worden met een vermelding in de toelichting. Het Belgische boekhoudbesluit is immers geschreven op basis van de Europese vierde richtlijn van 25 juli 1975 betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschappen (78/660/EEG) (PB, nr. L 222, 14 augustus 1978). Deze voorziet een dubbel systeem om tegemoet te komen aan het principe van het getrouwe beeld ingeval de bepalingen van de richtlijn daartoe niet voldoende zouden leiden. In eerste instantie moeten aanvullende inlichtingen worden verstrekt. Enkel als in uitzonderingsgevallen blijkt dat toepassing van een bepaling van deze richtlijn in strijd is met het getrouwe beeld, dient van deze bepaling te worden afgeweken en moet een alternatieve boeking doorgevoerd worden om een "true and fair view" te bekomen (zie ook FET 07.01.2000).
Als tweede middel wordt de schending van de materiële motivatieplicht ingeroepen. Als laatste middel wordt ingeroepen dat de basisbeginselen van het Belgisch boekhoudrecht worden geschonden (naast het feit dat volgens de advocaten het beginsel van de waardering tegen historische kostprijs wordt miskend). Binnen het boekhoudrecht moeten immers betrouwbare methoden en controleerbare gegevens de basis vormen voor de waardering. Waarderen op basis van "fair value" (het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld tussen ter zake goed geïnformeerde, onafhankelijke partijen die uit vrije wil een transactie afsluiten) leidt tot subjectieve, niet voorzichtige waardering.
Bevoegdheid Raad van State
Los van de argumenten ten gronde rest de vraag of de Raad van State in deze bevoegd is. De C.B.N. is opgericht krachtens de Boekhoudwet van 17.07.1975 (art. 13). De C.B.N. krijgt twee taken: Regering en Parlement op hun verzoek of uit eigen beweging van advies dienen. Daarnaast moet de C.B.N. via adviezen en aanbevelingen bijdragen tot de ontwikkeling van de boekhoudleer en de beginselen van een regelmatige boekhouding bepalen. Het advies dat hier ter discussie staat ressorteert onder de laatste taak. De Raad van State dankt zijn bestaan in hoofdzaak aan de wil van de wetgever om een doeltreffend beroep in te stellen tegen onregelmatige administratieve handelingen die iemand benadelen. Voor zover er geen andere bevoegde rechtbank bestaat. De vraag is nu of een advies van de C.B.N. een administratieve (rechts)handeling is. De raadslieden van de getroffen vennootschap stellen van wel. Volgens hen kunnen de adviezen van de C.B.N. vergeleken worden met verordenende of interpretatieve omzendbrieven die gelden als een richtsnoer voor de ambtenaar die is belast met de dagelijkse toepassing en uitvoering van de wetten en verordeningen. De Raad van State oordeelde in het verleden reeds dat interpretatieve omzendbrieven door haar kunnen beoordeeld worden (zie o.m. R.v.St., nr. 27.271). Maar zijn de adviezen van de C.B.N. wel interpretatieve omzendbrieven? Professor Paul VAN ORSHOVEN (K.U.Leuven), een monument inzake (administratief) procesrecht, twijfelt in elk geval, "aangezien het advies blijkbaar niemand bindt". Verdere studie moet dat uitwijzen. Opdat de Raad van State bevoegd zou zijn, moet het advies van de C.B.N. immers rechtsgevolgen hebben. De advocaten leiden dat af uit de verplichting voor het bestuursorgaan van een vennootschap om een jaarrekening op te maken die voldoet aan de principes van het getrouw beeld. Het volgen van de adviezen van de C.B.N. zou in beginsel leiden tot een zorgvuldige boekhouding. Zij voegen daar aan toe dat als een onderneming de adviezen van de C.B.N. niet zou volgen, zij voor de rechterlijke macht zal moeten bewijzen dat het door haar toegepaste principe algemene aanvaarding geniet. Maar is dit een voldoende gevolg om gekwalificeerd te worden als rechtsgevolg?
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 22 februari 2002.
