AFLOPEN VAN RECHT VAN OPSTAL BELASTBAAR BIJ OPSTALGEVER?
Het recht van opstal is een veelgebruikte techniek om iemand anders te laten bouwen op een terrein waarvan hij geen eigenaar is. Onlangs werd door het hof van beroep in Antwerpen een merkwaardig arrest geveld. Een vennootschap A verleent op een terrein een recht van opstal aan vennootschap B. B zet daarop een gebouw. Maar tegen alle verwachting in, doet B na verloop van een aantal jaren afstand van het recht van opstal. Dat impliceert dat A het recht van natrekking voorzien in artikel 555 BW automatisch uitoefent en dus het gebouw verwerft. De vraag die zich hierbij stelt is of dat gebouw in de boekhouding en dus de jaarrekening van A tegen marktwaarde moet opgenomen worden. Fiscus en hof menen van wel.In een eerste redenering lijkt het evident dat daarbij artikel 20 KB 8
oktober 1976 wordt toegepast. Dat artikel stelt dat in principe elk
actiefbestanddeel wordt gewaardeerd tegen de aanschaffingswaarde en voor dat
bedrag in de balans wordt opgenomen. Vennootschap A had met dit in het
achterhoofd de verwerving van het gebouw door natrekking niet geboekt in de
boekhouding en de jaarrekening. In de jaarrekening zelf was daar geen spoor van
terug te vinden.
In het beste geval werd het aldus verworven gebouw
opgenomen in de afschrijvingstabel van de vennootschap pro memorie. Vennootschap
B daarentegen had uiteraard het nog niet afgeschreven gedeelte van het gebouw in
één keer ten laste genomen. Dat gaf aanleiding tot een aanzienlijke
uitzonderlijke afschrijving.
De fiscus was het daar niet mee eens. En, hoe
merkwaardig ook, richtte deze zijn pijlen op vennootschap A. De ontvanger van de
registratie had bij de afstand van het gebouw de verkoopwaarde van de gebouwen
geraamd op 20 miljoen frank.
Terloops: blijkbaar was de ontvanger de mening
toegedaan dat op de betrokken overgang het evenredig registratierecht moest
betaald worden. Dat lijkt in tegenspraak met de gevestigde doctrine. Het staat
de partijen vrij het recht van opstal te verbreken of zuiver en eenvoudig
afstand te doen van het recht van opstal. De akte die opgesteld wordt om dit
feit vast te stellen, maakt het registratierecht van overgang in principe niet
opeisbaar (Werdefroy F., nr. 666).
De fiscus is het daar in een aantal
gevallen niet mee eens. Vandaar dat menig auteur de voorkeur geeft aan een
eenzijdig uitdovende afstand door de opstalhouder (Weyts L., Notarieel Fiscaal
Recht, nr. 246).
Voordeel
Maar de kat kwam pas goed op de koord toen de fiscus met
de stelling kwam aandraven dat vennootschap A door deze verrichting ongetwijfeld
fiscale winst boekte. Het verwerven van de eigendomsrechten van de gebouwen
zonder enige terugbetaling of vergoeding maakt volgens de administratie deel uit
van het exploitatieresultaat van A. De fiscus meende dan ook dat de gratis
verwerving kan belast worden als een voordeel verkregen in de uitoefening van
een beroep. Daartoe steunde de fiscus zich op artikel 25, 2 WIB 1992 dat stelt
dat winst eveneens de voordelen van alle aard omvat die de ondernemer behaalt
uit hoofde of ter gelegenheid van het uitoefenen van zijn beroep. In bezwaar
wees de directeur er bovendien op dat de vermogenstoename geen meerwaarde is als
bedoeld in artikel 24, eerste lid, 2 WIB 1992. Veel argumententen daar rond
worden in het arrest niet opgenomen. De fiscus lijkt te willen vermijden dat de
toegevoegde winst op enige wijze zou kunnen gekwalificeerd worden als het gevolg
van een meerwaarde. Voorheen bezat deze het gebouw niet, dus zou er aldus geen
sprake kunnen zijn van een meerwaarde op een bestaand activabestanddeel. Vraag
hierbij is of het gebouw geen meerwaarde kan zijn, juist ingevolge de
natrekking, van het onroerend goed dat aanvankelijk enkel geconcretiseerd was in
een terrein.
De belastingplichtige poogde de taxatie in eerste instantie te
verhinderen door te stellen dat de aldus behaalde winst geen exploitatiewinst
zou zijn. Volgens de opstalovereenkomst is het door de opstalhouder opgerichte
gebouw geen wezenlijk element van de contractueel bedongen vergoeding tussen
opstalgever en opstalhouder. Dat de opstalgever de residuele waarde ervan
eventueel kan krijgen op het einde van de opstalovereenkomst moet in de
redenering van vennootschap A als een loutere mogelijkheid beschouwd worden.
Deze zou geen rechtstreeks gevolg zijn van een commerciële prestatie van
vennootschap A. Het hof argumenteert in deze uitvoerig. Maar het is een
vaststaand gegeven dat alles wat een vennootschap (buiten het voor de
exploitatie bijeengebrachte eigen en vreemd vermogen) verkrijgt, een opbrengst
is die na aftrek van kosten principieel belastbaar is (Cass., 20 februari 1962,
Pas., 1962, I, p. 706). Of dat nu al dan niet in het doel van de vennootschap
valt (Huysman S, Fiscale winst, nr. 224).
Aanschaffingswaarde
Het belangrijkste argument van vennootschap A
bestond uiteraard in de reeds aangegeven verwijzing naar artikel 20 van het
boekhoudbesluit. In uitvoering daarvan stelt artikel 21 van hetzelfde besluit
dat de aanschaffingsprijs naast de aankoopprijs, de bijkomende kosten bevat
zoals niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten. Hieruit blijkt dat
juist omdat dit een gratis verwerving is, op basis van dit artikel niets moet
geboekt worden! Men zou zich hierbij de vraag kunnen stellen of deze thesis
overeind blijft indien deze toebedeling van B aan A zou kunnen gekwalificeerd
worden als schenking? Voor zover dit tussen vennootschappen kan. Ook in dit
geval lijkt de waardering van het gebouw op basis van de aanschaffingswaarde
evenwel overeind te blijven. Zo aan die schenking kosten zouden verbonden zijn,
dan zouden deze wel dienen geactiveerd te worden.
Het hof bevestigt de
stelling dat in principe niets moet geboekt worden impliciet. Gezien de
aanschaffingswaarde nihil is, moet dat op basis van het reeds geciteerde artikel
niet geboekt worden. Maar het boekhoudbesluit stelt ook dat indien in
uitzonderingsgevallen blijkt dat de toepassing van een wettelijk bepaalde
waarderingsregel niet leidt tot nakoming van het principe van het getrouwe
beeld, daarvan moet worden afgeweken om toch een getrouw beeld te verkrijgen. En
het hof vindt dat vennootschap A deze bepaling had moeten toepassen.
Een
getrouw beeld van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de
onderneming vereisen dat het ten kosteloze titel verworven vermogensbestanddeel
in de boekhouding van A tegen de reële waarde diende verwerkt te worden. Het
voorzichtigheidsbeginsel dat onze boekhoudwet huldigt, is daar nog steeds
volgens het hof perfect verzoenbaar mee. Dus wordt de fiscus in het gelijk
gesteld (Antwerpen, 5 oktober 1999, nog niet gepubliceerd).
Getrouw beeld
Dit is een fundamenteel arrest waarvan het belang
niet kan overschat worden. Tegen het arrest was op 4 januari 2000 nog geen
voorziening in Cassatie ingediend. Vraag is of het niet inboeken van dat gebouw
indruist tegen het getrouwe beeld. Op het eerste gezicht lijkt de stelling de
logica zelve te zijn. Maar het is nu juist een vast ingebakken regel dat het
Belgisch boekhoudrecht enkel de historische kostprijs van de activa wil tot
uitdrukking brengen. Wij boeken enkel de geschiedenis. Correctie naar
marktwaarde is bij ons de grote uitzondering.
Internationaal niet.
Angelsaksisch geldt het principe mark to market. Maar dat vindt in ons gemeen
boekhoudrecht zeker nog geen algemene toepassing. Marktcorrectie lijkt wel zeer
schoorvoetend zijn intrede te doen. Zo kan verwezen worden naar de bepaling van
de aanschaffingswaarde bij ruil (art. 21bis K.B. 08.10.1976). De
aanschaffingsprijs van een door ruil verkregen actiefbestanddeel is de
marktwaarde van het in ruil hiervoor overgedragen actiefbestanddeel. Is deze
waarde moeilijk vast te stellen, dan is de aanschaffingsprijs de marktwaarde van
het door ruil verkregen actiefbestanddeel.
Eenzelfde regel is te vinden bij
de aanschaffingswaarde van deelnemingen of aandelen ontvangen als vergoeding
voor niet geldelijke inbreng (art. 29, 1bis KB 8 oktober 1976). Hieruit blijkt
dat de wetgever zelf zeer goed weet dat niet alles tegen marktwaarde moet
geboekt worden. Enkel in welbepaalde gevallen moet dat toegepast worden.
Maar
voor het overige geldt de historische (kost)prijs. In ons land kan daarvan
afgeweken worden door een herwaarderingsmeerwaarde te boeken (artikel 34 en 44
KB 8 oktober 1976). Maar dat is hoegenaamd geen verplichting. Het boeken van
herwaarderingsmeerwaarden is in onze boekhoudpraktijk een grote uitzondering.
Als ze wordt toegepast, is het niet zelden door ondernemingen die daardoor hun
eigen vermogen willen verhogen om bijvoorbeeld uit de gevaarlijke
alarmbelprocedure te blijven (art. 103 Venn.W).
Om dergelijke meerwaarden te
boeken, die fiscaal neutraal zijn, moet trouwens aan belangrijke voorwaarden
worden voldaan. Wanneer de betrokken activa noodzakelijk zijn voor de
voortzetting van het bedrijf van de onderneming of van een onderdeel daarvan
mogen zij slechts worden geherwaardeerd in de mate waarin de aldus uitgedrukte
meerwaarde wordt verantwoord door de rendabiliteit van de onderneming of van het
betrokken bedrijfsonderdeel. Maakt een onderneming verlies, dan is het boeken
van een herwaardering sowieso al een probleem. Het in resultaat nemen van
dergelijke surplussen is helemaal uit den boze. Wij huldigen het principe dat
enkel gerealiseerde opbrengsten in de resultatenrekening mogen
verschijnen.
Maar er is meer. Het Belgische boekhoudbesluit is geschreven op
basis van de Europese vierde richtlijn van 25 juli 1975 betreffende de
jaarrekening van bepaalde vennootschappen (78/660/EEG) (PB, nr. L 222, 14
augustus 1978). En deze voorziet een dubbel systeem om tegemoet te komen aan het
principe van het getrouwe beeld ingeval de bepalingen van de richtlijn daartoe
niet voldoende zouden leiden. In eerste instantie moeten aanvullende
inlichtingen worden verstrekt (art. 2, lid 4; de aanvullende functie). Enkel als
in uitzonderingsgevallen blijkt dat toepassing van een bepaling van deze
richtlijn in strijd is met het getrouwe beeld, dient van deze bepaling te worden
afgeweken en moet een alternatieve boeking doorgevoerd worden om een true and
fair view te bekomen (art. 2, lid 5; de afwijkende of derogerende functie; zie
Van Gerven, W. Dewaele, A., Liber Amicorum Jan Ronse, p. 113).
Met andere
woorden: zelfs als geoordeeld wordt dat bepalingen van het boekhoudbesluit
onvoldoende of niet leiden tot het bekomen van een getrouw beeld, hoeft dit niet
per se uit te monden in een boeking met een andere waarderingsregel. De
onderneming moet eerst nagaan of een vermelding in de toelichting niet voldoende
is om toch het getrouw beeld te bekomen.
Aldus zou in het geschetste geval
niets gewijzigd worden aan de boekingen. De fiscus en het hof gaan er van uit
dat dit moest geboekt worden. Nergens motiveren ze waarom een eenvoudige melding
in de toelichting niet zou volstaan hebben.
Moraal van het verhaal: had
vennootschap A bij de natrekking van het gebouw maar een
herwaarderingsmeerwaarde geboekt.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 7 januari 2000.
