DE TURBO VRUCHTGEBRUIKCONSTRUCTIE
De vruchtgebruikconstructie is in. Velen doen er een beroep op om tegen een kleinere fiscale druk een onroerend goed te verwerven. In een klassieke benadering koopt de vennootschap het vruchtgebruik en de natuurlijke persoon de naakte eigendom van een bestaand gebouw. Op het einde van de periode krijgt de naakte eigenaar dan het vruchtgebruik erbij. Maar de turbo onder de vruchtgebruikconstructies is die waarbij de natuurlijke persoon enkel de naakte eigendom van een terrein koopt. Zijn vennootschap koopt het vruchtgebruik van de grond en zet er meteen een gebouw op. Op het einde van de rit krijgt de natuurlijke persoon niet alleen het vruchtgebruik van de grond, maar ook de volle eigendom van het gebouw dat de vennootschap op de grond heeft gezet. Veelal denkt de bouwlustige Belg dat dit alles kan zonder extra belasting te betalen. Maar dat is helemaal niet zo.Vruchtgebruik van een onroerend goed staat flink in de belangstelling. Velen
beschouwen het als het ultieme redmiddel om zonder fiscale aderlating een
onroerend goed te verwerven. Een onroerend goed privé aanschaffen is immers
peperduur, vooral als het moet gefinancierd worden met inkomen uit arbeid.
Eerst moet een gezin 100 frank bruto verdienen. Daar moeten ze de RSZ
werknemer op betalen van 13,07 procent. Op het belastbare bedrag van 86,93 frank
moet dan de hoge personenbelasting betaald worden. Die is marginaal vrij snel 50
procent. Dus schiet van die 100 frank nog netto 43,47 frank over. Dat bedrag kan
dan besteed worden om het huis met tuintje te bekostigen. Maar als het een nieuw
gebouw is, moet daar nog eens 21 procent BTW mee betaald worden. Uiteindelijk
kan dan 35,92 frank uitgegeven worden aan bakstenen met toebehoren. Een
ongelooflijk verhaal.
Op basis van die vreselijke cijfers, vinden vele
belastingplichtigen het een vorm van wettige zelfverdediging om via een
alternatieve weg hun droomhuis te bouwen. De jongste jaren is vruchtgebruik de
rechtsfiguur bij uitstek geworden om een en ander te realiseren. Binnen de
talrijke vruchtgebruikconstructies tussen vennootschappen en natuurlijke
personen bestaan twee soorten.
Normaal vruchtgebruik
De eerste groep koopt een bestaand huis,
maar laat hun vennootschap het vruchtgebruik kopen. Zelf kopen ze de naakte
eigendom van het gebouw. Dus moet de prijs van de volle eigendom uitgesplitst
worden tussen vruchtgebruik en naakte eigendom.
Om dit te berekenen wordt
vaak een beroep gedaan op de formules in het registratie- (art.47 W.Reg.) of
successiewetboek (art. 21, VI W.Succ.). Maar dat zijn formules om
respectievelijk de verschuldigde registratie- of successierechten te berekenen,
niet om de economische waarde van het vruchtgebruik te berekenen. Om die waarde
te berekenen moet rekening worden gehouden met de te verwachten zuivere
opbrengsten van het vruchtgebruik.
Die bestaan in wezen uit de bruto
huuropbrengst die het pand zal opleveren. Daarvan moeten de geraamde kosten in
mindering worden gebracht die de vruchtgebruiker zal moeten betalen. De
vruchtgebruiker is bijvoorbeeld verplicht, tenzij conventioneel andere
bepalingen zijn aangenomen, de herstellingen tot onderhoud te doen (art. 605,
eerste lid B.W.). De vruchtgebruiker moet tevens de onroerende voorheffing
betalen (art. 251 W.I.B. 1992).
Deze netto baten dienen dan geactualiseerd
of afgerent te worden tegen een redelijke interestvoet. Zo kan men de waarde van
de naakte eigendom berekenen, als de volle prijs verminderd met de contante
waarde van de netto huuropbrengsten in hoofde van de vruchtgebruiker.
In dit
verhaal verrijkt de naakte eigenaar zich niet. Als naakte eigenaar staat hij de
toekomstige huuropbrengsten of gebruiksrechten af van het goed waarvan hij enkel
de naakte eigendom bezit. Dus is het logisch dat hij enkel het verschil moet
betalen tussen volle eigendom en de contante waarde van de afgestane
opbrengsten. Op het einde van de vruchtgebruikperiode krijgt hij ook het
vruchtgebruik. Vanaf dat ogenblik kan hij het gebruiksrecht of de
huuropbrengsten ontvangen.
Maar op het ogenblik dat het vruchtgebruik
opnieuw verenigd wordt met de naakte eigendom, kan in hoofde van de naakte
eigendom geen sprake zijn van verrijking. Als het goed intrinsiek in waarde zou
zijn gestegen tegen die tijd, dan heeft dat niets te maken met de
vruchtgebruikconstructie als dusdanig. Dat zou ook het geval geweest zijn als de
naakte eigenaar van bij de aankoop volle eigenaar zou zijn geweest. In dat geval
is het dus minstens ernstig verdedigbaar te stellen dat in hoofde van de naakte
eigenaar geen belastbaarheid ontstaat op het einde van de vruchtgebruikperiode.
Grootste gevaar in deze constructies ligt ongetwijfeld in het feit dat de Belgen
zich wel eens laten verleiden tot een originele (versta: te hoge) berekening van
de waarde van het vruchtgebruik.
Turbo vruchtgebruik
Meer en meer duikt een tweede vorm van
vruchtgebruik op. Een die te mooi lijkt om waar te zijn. In plaats van een
bestaand gebouwd onroerend goed te kopen, besluit ons gezin een terrein te
kopen. Enkel de naakte eigendom van het terrein wordt gekocht door het gezin
zelf. Het vruchtgebruik van het terrein wordt verworven door een vennootschap.
Zodra de grond op die wijze is gekocht, zet de vennootschap op het terrein een
uit de kluiten gewassen gebouw. Het gezin gaat daar uiteraard in wonen.
De
kosten van het optrekken van het gebouw worden afgeschreven in de vennootschap
over de duur van het vruchtgebruik. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen
(CBN) stelde immers dat de afschrijving over de duurtijd van het vruchtgebruik
dient te geschieden, of over de economische levensduur van het onroerend goed,
zo dit korter is dan de looptijd van het vruchtgebruik (Advies CBN nr. 162/2).
Het gezin betaalt huur aan de vennootschap. Niet zelden is die huur bepaald op
basis van de forfaitaire regeling die daartoe is opgenomen in het Wetboek
Inkomstenbelastingen (art. 18, 3, 2 K.B. W.I.B. 1992 in uitvoering van art. 36
W.I.B. 1992).
Stel dat het vruchtgebruik over een termijn loopt van 15 jaar,
dan zal per saldo tussen de huuropbrengst en de afschrijving een verlies
overblijven. Dat is in voorkomend geval in principe aftrekbaar van andere
inkomsten. Op het einde van het vruchtgebruik zou het gezin door de uitwerking
van het vruchtgebruik niet alleen de volle eigendom van het terrein krijgen,
maar tevens de volle eigendom van het gebouw, zonder belastingen te betalen. Het
lijkt wel de truc met de duif. Eerst zag men enkel de hoed (het terrein). Op het
einde zag men hoed én duif (het gebouw). De vraag is echter of deze duif lang
zal vliegen.
De fiscus kijkt naar deze constructies met argusogen. Mag een
vruchtgebruiker bebouwingen aanbrengen? Zeker. In het burgerlijk wetboek staat
dat de vruchtgebruiker bebouwingen en beplantingen kan aanbrengen voor zover die
verenigbaar zijn met de bestemming van het goed. Tijdens de periode van het
vruchtgebruik is de vruchtgebruiker eigenaar van de opgerichte bouwwerken en
beplantingen.
In dezelfde zin stelde Cassatie dat de vruchtgebruiker op een
bouwgrond een gebouw mag optrekken (Cass., 27 januari 1997, Pas., 56). Tijdens
de duur van het vruchtgebruik behoren de gebouwen de vruchtgebruiker toe, door
verdaging van het natrekkingsrecht van de blote eigenaar. Zolang het
vruchtgebruik loopt is de vruchtgebruiker dus (volle) eigenaar van de gebouwen
die hij zelf op het terrein heeft opgericht. Als het vruchtgebruik uitdooft,
heeft de (naakte) eigenaar van de grond de keuze ofwel de gebouwen te behouden
op last de waarde van de materialen en het arbeidsloon te betalen, ofwel de
wegruiming van de gebouwen te vorderen (art. 555 B.W.; WERDEFROY, F., T.Not,
1996, p. 108-109).
Maar het Hof van Cassatie stelde in het verleden al dat
partijen een andere mogelijkheid in de overeenkomst tot vruchtgebruik kunnen
inbouwen dan deze voorzien in art. 555 B.W. (Cass., 18 april 1991, Arr.Cass.,
1990-91, 839). Stel nu dat partijen in de vruchtgebruikovereenkomst zouden
bepalen dat op het einde van de vruchtgebruikperiode, de gebouwen gratis zullen
overgaan naar de naakte eigenaar. Op het einde wordt de naakte eigenaar dus niet
alleen volle eigenaar van het terrein, maar ook van het gebouw dat erop staat.
In dat geval zal hij dus natrekking krijgen van het gebouw dat de
vruchtgebruiker erop zette. Op die manier zal de naakte eigenaar zich in de
situatie bevinden van de opstalgever bij een recht van opstal of een erfpacht.
In dergelijke constructies zal men vaak ook enkel een terrein in opstal geven.
De opstalhouder bouwt dan op de in opstal verkregen grond. Op het einde van de
opstalperiode zal de opstalgever zijn recht van natrekking uitoefenen zonder
iets te moeten betalen voor de opstallen die de opstalhouder heeft opgericht.
Velen kozen voor de turbo vruchtgebruikconstructie omdat zij denken dat daar
op het einde van de vruchtgebruikperiode geen recht van natrekking wordt
uitgeoefend. Maar niets is minder waar. Beide rechtsfiguren zijn op dit vlak
volledig vergelijkbaar. Dus verrijkt de naakte eigenaar van de grond zich bij de
vereniging van naakte eigendom met vruchtgebruik met de volle eigendom van het
gebouw dat de vruchtgebruiker gedurende de looptijd van het vruchtgebruik op het
terrein heeft gezet. En die verrijking is principieel belastbaar!
Gevolgen
Bij een normaal vruchtgebruik geeft de vereniging van
vruchtgebruik met naakte eigendom geen aanleiding tot belastingheffing. Maar bij
een turbo vruchtgebruik is dat wel het geval. Hoe de fiscus een en ander kan
belasten, hangt af van de feiten. Maar de wijze waarop kan worden belast, kan in
analogie met het recht van opstal en de erfpacht geschetst worden.
Heeft de
naakte eigenaar een band met de vennootschap die toelaat dat hij kan belast
worden op voordelen van alle aard (art. 36 W.I.B. 1992), dan kan de fiscus de
waarde van het gebouw op het ogenblik van het beëindigen van het vruchtgebruik
belasten in hoofde van die naakte eigenaar. De fiscus zal evenwel het bewijs van
dat voordeel moeten leveren. Bovendien moet de administratie bewijzen dat het
voordeel is verkregen uit hoofde van of naar aanleiding van het uitoefenen van
de beroepswerkzaamheid die aanleiding geeft voor het belasten als voordeel van
alle aard.
Kan de naakte eigenaar niet belast worden via de techniek van een
voordeel van alle aard, dan kan de fiscus twee wegen bewandelen.
Ofwel
belast hij het voordeel als abnormaal of goedgunstig voordeel (art. 26 W.I.B.
1992) in hoofde van de vennootschap zelf die het gebouw heeft gebouwd en het op
het einde van het vruchtgebruik gratis afstaat. De fiscus moet dan wel aantonen
dat het voordeel abnormaal of goedgunstig is. Een abnormaal voordeel is een
voordeel dat strijdig is met de gewone gang van zaken, met de gevestigde regels
of gewoonten of als een voordeel indruist tegen wat in gelijkaardige gevallen
gebruikelijk is (Cass., 3 december 1982, Bull.Bel., 1985, p. 76). Een voordeel
is goedgunstig als het buiten de uitvoering van een verbintenis of zonder enige
tegenprestatie wordt toegekend (Cass., 31 oktober 1979, Arr.Cass., 1979-80,
278).
Ofwel kan de fiscus toch pogen de naakte eigenaar te belasten als
divers inkomen (art. 90, 1 W.I.B. 1992) door te stellen dat de meerwaarde die de
naakte eigenaar behaalde, geen normale verrichting is van beheer van een privé
vermogen. Maar ook hier moet de Administratie bewijzen dat de meerwaarden niet
behoren tot het normaal beleggingsgedrag van een goede huisvader.
Wie dus een
turbo vruchtgebruik heeft opgezet en dacht de zaak van zijn leven te doen, zal
bedrogen uitkomen als de fiscus nauwlettend toekijkt. Ook hier is het adagium
van toepassing dat drijven mag. Overdrijven niet.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 15 december 2000.
