OVER EEN VILLA IN KNOKKE EN DE REGELS VAN BEHOORLIJK BESTUUR
Een belastingplichtige slaagde in zijn opzet zijn gehuurde villa in Knokke voor twee derden als beroepskost te laten aanvaarden door de fiscus. Voor de volgende aanslagjaren aanvaardt de fiscus deze kosten niet langer. De belastingplichtige beroept zich op een gesloten akkoord en stapt verongelijkt naar het Hof van Beroep. Dat geeft hem gelijk. Maar Cassatie vernietigt het arrest. Bergen interpreteerde de draagwijdte van het akkoord te ruim.In 1992 stelde het Hof van Cassatie dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur het recht op rechtszekerheid insluiten en ook gelden ten aanzien van het fiscaal bestuur. Dat recht op rechtszekerheid houdt onder meer in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat hij niet anders kan opvatten dan een vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid. Daaruit volgt volgens ons hoogste rechtscollege dat de overheid de door haar gewekte gerechtvaardigde verwachtingen van de burger in de regel moet honoreren (Cass., 27 maart 1992, R.W., 1991-92, p. 1466). Dit arrest betekende een doorbraak. Maar deze regels worden te pas en te onpas ingeroepen. Zodra de fiscus iets al dan niet stilzwijgend had goedgekeurd, beschouwde menige belastingplichtige dit als een opgewekt vertrouwen. Dus kon de fiscus daar in hun gedachtegang enkel voor de toekomst van afwijken. Maar in de formulering van Cassatie uit 1992 vallen twee zinsneden op. Enkel gerechtvaardigde verwachtingen moeten worden gehonoreerd. Dit principe is bovendien niet absoluut: in de regel moeten gerechtvaardigde verwachtingen worden gehonoreerd.
In een recent arrest van het Hof van Cassatie komen de regels rond behoorlijk bestuur nogmaals aan bod (Cass., 26 oktober 2001, Fiscale Bronnen, Ced Samsom, nr. 01531825). Cassatie diende zich uit te spreken over een arrest van het Hof te Bergen op verzoek van de fiscus (Bergen, 17 december 1999, Fiscale Bronnen, Ced Samsom, nr. 99562349). Een belastingplichtige rapporteerde voor de aanslagjaren 1989 en 1990 twee derden van de huur die hij betaalde voor de huur van een mooie villa in Knokke als beroepskost. De belastingplichtige was gespecialiseerd in de levering van machines voor metaalbewerking. Hij kreeg eind 1991 de fiscus op bezoek om de aanslagjaren 1989 en 1990 te controleren. Naar aanleiding van dat onderzoek bevestigde de fiscus dat twee derden van de huur voor de villa te Knokke een beroepskost uitmaakt omdat "celle-ci peut servir éventuellement à héberger des clients". Voor de aanslagjaren 1991, 1992, 1993 en 1994 weigerde de fiscus deze aftrek. Daartoe riep de controleur art. 53, 9° W.I.B. 1992 in. Dat artikel stelt dat kosten van allerlei aard met betrekking tot jacht, visvangst, jachten of andere pleziervaartuigen en lusthuizen in principe fiscaal geen beroepskosten zijn. Volgens het Hof te Bergen bevestigt de controleur met deze wijze van belasten dat de villa effectief ter beschikking wordt gesteld van klanten. De fiscus baseert zich op deze omstandigheid om vervolgens te besluiten dat lusthuizen geen aftrekbare kost kunnen uitmaken.
Enkel welk deel
De belastingplichtige ziet hierin een schending van de regels van behoorlijk bestuur. Conform art. 50, § 1 W.I.B. 1992 heeft de belastingplichtige in 1991 een akkoord gesloten met de fiscus. Dat artikel stelt dat de kosten waarvan het bedrag niet is verantwoord, in overleg met de administratie op een vast bedrag mogen worden bepaald. Als dergelijk akkoord is gesloten, mag de fiscus op dat akkoord enkel terugkomen voor de toekomst. De fiscus weigerde de aftrek door in 1993 een bericht van wijziging van aangifte van aangifte te versturen voor de aanslagjaren 1991 en 1992. Hij wijzigde dus het akkoord met terugwerkende kracht. Dat kon volgens de belastingplichtige niet. Hoogstens kon hij de afspraak gemaakt in 1991 wijzigen vanaf aanslagjaar 1995. Vermits het bericht van wijziging werd verstuurd in 1993, kan dat enkel gevolgen hebben voor het volgend inkomstenjaar. Dat zou 1994 geweest zijn. Wat gekoppeld is aan aanslagjaar 1995. Het Hof te Bergen bevestigt de redenering van de belastingplichtige en verbetert de aanslag door de kosten van de villa in Knokke voor twee derden wel in rekening te nemen als beroepskost.
Maar de fiscus stapte naar Cassatie. En Cassatie is minder tolerant. Cassatie stelt dat het akkoord van 1991 tussen belastingplichtige en fiscus, deze laatste enkel bindt voor zover dat akkoord conform de wet is. Het enige akkoord dat volgens Cassatie kon tot stand komen, had betrekking op welk deel van de villa te Knokke als beroepskost kon gerapporteerd worden. Het reeds geciteerde art. 50, § 1 W.I.B. 1992 stelt immers duidelijk dat enkel kosten waarvan het bedrag niet is verantwoord, in overleg met de administratie op een vast bedrag mogen worden bepaald. Cassatie stelt dat dit niet betekent dat de belastingplichtige niet langer meer voor elk volgend belastbaar tijdperk moet bewijzen dat de kost waaromtrent een akkoord is gesloten een beroepskost uitmaakt. Dus moet de belastingplichtige voor elk volgend jaar nog steeds aantonen dat de kost in het belastbare tijdperk is gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Kan de belastingbetaler dat aantonen, dan kan hij meteen het akkoord inroepen. Maar eerst moet de belastingplichtige bewijzen dat hij die kost wel degelijk heeft gehad gedurende het belastbaar tijdperk.
Kern
Cassatie herhaalt dat de regels van behoorlijk bestuur wel degelijk gelden in fiscalibus. Maar Cassatie stelde reeds eerder dat in sommige gevallen dat principe moet wijken voor het legaliteitsbeginsel dat expliciet is ingeschreven in de Belgische grondwet (zie Cass., 3 november 2000, krant 06.04.2001). Het wettelijkheidsbeginsel stelt dat een belasting alleen kan worden ingevoerd door een wet. Cassatie stelt dat enkel gerechtvaardigde verwachtingen gehonoreerd moeten worden. Als een akkoord is gesloten in strijd met de wet, kan dat geen gerechtvaardigde verwachting creëren in hoofde van de belastingplichtige. In dit geval mocht de fiscus wel degelijk controleren of de villa te Knokke nog steeds werd gebruikt voor beroepsdoeleinden in de geviseerde aanslagjaren. Vermits het Hof te Bergen deze wettelijke bepaling niet erkende, vernietigt Cassatie het arrest en beveelt dat het opnieuw moet behandeld worden voor het Hof te Luik.
De regels van behoorlijk bestuur komen dus maar zijdelings ter sprake. Kern is dat Bergen bevestigde dat het akkoord niet enkel betrekking had op welk deel van de villa te Knokke als beroepskost kon gerapporteerd worden. Bergen vond dat het akkoord automatisch inhield dat de belastingplichtige de villa ook in latere belastbare tijdperken voor beroepsdoeleinden gebruikte. Daarom vernietigt Cassatie het arrest. Nu valt het af te wachten wat Luik van de zaak vindt. Heeft de fiscus inderdaad het gebruik van de woning als beroepskost niet erkend door art. 53, 9° W.I.B. in te roepen? Waarom heeft de vorige controleur, die van hetzelfde standpunt vertrok, dat artikel dan niet ingeroepen?
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 14 december 2001.
