CASSATIE REIKT OPLOSSING VOOR RECHT VAN OPSTAL AAN
Vorig jaar oordeelde Cassatie dat bij de beëindiging van een recht van opstal, de natrekking die een vennootschap opstalgever doet, bij deze laatste belastbaar is als winst. Een hard arrest dat menig ondernemer niet onberoerd heeft gelaten. Midden vorige maand moest Cassatie een antwoord formuleren op de vraag of bij de vervreemding van de blote eigendom met voorbehoud van vruchtgebruik door de volle eigenaar, aanleiding geeft tot herziening van de afgetrokken B.T.W. bij die volle eigenaar voor de verhouding blote op volle eigendom.Het Hof van Cassatie kreeg vorige maand een boeiende casus te behandelen. Een volledig B.T.W.-plichtige exploitatievennootschap kocht een gebouwd onroerend goed in volle eigendom. Het gebouw wordt volledig aangewend voor de bedrijfsdoeleinden van de belastingplichtige. Maar om het gebouw aan te passen aan de noden van de vennootschap, wordt bijkomend een parking met afsluiting aangelegd. Tevens worden schilderwerken uitgevoerd en wordt de sanitaire, elektrische en verwarmingsinstallatie vernieuwd. De B.T.W. op deze werken in onroerende staat wordt uiteraard teruggevorderd van de B.T.W. Administratie als aftrekbare voorbelasting. Drie jaar later vervreemdt de exploitatie-vennootschap de blote eigendom van het gebouw. Die naakte eigendom wordt door de exploitatievennootschap ingebracht in een patrimoniumvennootschap. De B.T.W.-hoofdcontroleur reageert op deze inbreng door te stellen dat de voorheen afgetrokken B.T.W. op de uitgevoerde werken niet langer aftrekbaar is gezien het feit dat de blote eigendom van het gebouw is vervreemd. De aftrek van de belasting geheven op bedrijfsmiddelen is immers onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar. De herziening heeft plaats, elk jaar tot beloop van een vijfde van het bedrag van die belasting, wanneer enige wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrek ten grondslag liggen (art. 48, § 2 W.B.T.W.). Ten aanzien van de belasting geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging, met voldoening van de belasting, van een gebouw of tot de verkrijging met voldoening van de belasting van een ander zakelijke recht dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, bedraagt dat tijdvak evenwel vijftien jaar (art. 9, § 1 K.B. B.T.W. nr. 3). In het geval van de exploitatievennootschap voerde de B.T.W.-hoofdcontroleur een herziening uit in de geest van de beslissing nr. E.T. 20368 d.d. 12.11.1975 (B.T.W.-Revue, nr. 24, p. 79). In zo’n geval moet volgens de B.T.W. Administratie een herziening gebeuren door de totaal afgetrokken B.T.W. te vermenigvuldigen met een breuk waarvan de teller gelijk is aan de maatstaf waarover de B.T.W. wordt geheven voor de verkoop van de blote eigendom en de noemer gelijk is aan de normale waarde van de volle eigendom van het gebouw. De B.T.W. Administratie ging dus over tot een behoorlijke herziening van de indertijd in aftrek gebrachte B.T.W. Stel dat de verbouwingswerken 100.000 EUR bedroegen en daar de B.T.W. op in aftrek is gebracht van 21.000 EUR. In de veronderstelling dat de naakte eigendom van deze werken wordt geraamd op 20.000 EUR, wou de hoofdcontroleur 4.200 EUR B.T.W. herzien. Vermits het gebouw toch al drie jaar in gebruik was, paste hij de verhouding toe van 12/15 op dat bedrag zodat hij een rekening van 3.360 EUR B.T.W. presenteerde (als het gebouw in gebruik werd genomen vóór 01.01.1996 zou dat maar 7/10 bedragen). Maar de belastingplichtige was het daar helemaal niet mee eens. Hij stapte naar de Rechtbank van Eerste Aanleg te Ieper. Hij kreeg er gelijk. Maar het Hof van Beroep te Gent willigde de eis van de B.T.W. administratie in zodat de herziening toch overeind bleef. Maar midden vorige maand vernietigde het Hof van Cassatie het arrest van het Hof van Beroep te Gent (Cass., 11 oktober 2002, nog niet gepubliceerd).
Cassatie
Het Hof te Gent motiveerde de herziening door te stellen dat door de inbreng van de naakte eigendom van het gebouw in de patrimoniumvennootschap het onroerend goed wordt gesplitst in twee B.T.W. goederen. Een zakelijk recht van vruchtgebruik en een zakelijk recht van naakte eigendom. De vervreemding van de naakte eigendom houdt volgens het Hof in dat dit B.T.W. goed niet langer gebruikt wordt voor belaste handelingen. Dus moet herziening volgen. Maar Cassatie is het daar niet mee eens. Het hoogste rechtscollege verwijst naar de term "bedrijfsmiddel" in art. 48 W.B.T.W. dat de verplichting tot herziening regelt. Het B.T.W. wetboek stelt zelf dat de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken, als lichamelijke goederen worden beschouwd (art. 9, tweede lid, 2° W.B.T.W.). Deze zakelijke rechten worden in hoofde van de bezitters ervan als bedrijfsmiddelen aangemerkt (art. 6, § 2, eerste lid K.B. B.T.W. nr. 3). Uit de samenhang van deze twee wetsbepalingen volgt volgens Cassatie dat een onroerend goed dat het voorwerp uitmaakt van een vruchtgebruik in hoofde van de vruchtgebruiker als een bedrijfsmiddel moet beschouwd worden waarop de B.T.W. aftrekregeling van toepassing is. Dus kan de vervreemding van de blote eigendom van een onroerend goed tijdens de herzieningsperiode in beginsel geen aanleiding geven tot een herziening van de aftrek van B.T.W. op eerdere verbouwings- en uitrustingsuitgaven, voor zover de vruchtgebruiker het bedrijfsmiddel verder blijft aanwenden ter verwezenlijking van zijn belastbare handelingen. Terug naar ons voorbeeld. De aanvankelijk in aftrek gebrachte B.T.W. blijft dus behouden op 21.000 EUR en kan niet herzien worden op voorwaarde dat de exploitatievennootschap het vruchtgebruik nog 12 (respectievelijk 7) jaar blijft gebruiken voor haar belastbare beroepsactiviteiten.
Daarmee is een hardnekkig overeind gebleven oud standpunt van de B.T.W. Administratie ongedaan gemaakt. Het verkopen van de naakte eigendom van een gebouw is door deze regel vaak niet doorgevoerd omdat juist een herziening werd gevreesd tijdens de herzieningsperiode. De vervreemding achteraf (na de herzieningstermijn) is in zo goed als alle gevallen niet meer interessant omdat dan het registratierecht moet betaald worden op de volle eigendom van het vervreemde onroerend goed, ook al wordt enkel de blote eigendom vervreemd (art. 48 W.Reg.). Nu wordt deze piste wel relevant.
Gevolgen
De gevolgen van dit arrest kunnen verregaand zijn. Eenieder kent intussen de problemen met het recht van opstal. Cassatie heeft geoordeeld op 18 mei 2001 (zie krant 22.06.2002) dat bij de beëindiging van een recht van opstal, de natrekking die een vennootschap opstalgever doet, bij hem belastbaar is als winst. Stel dat de patrimoniumvennootschap een stuk grond koopt en daar recht van opstal op verleent aan de exploitatievennootschap voor 15 jaar. De volledig B.T.W.-plichtige exploitatievennootschap bouwt dan het onroerend goed met aftrek van B.T.W. Na vijftien jaar springt het recht van opstal en zal de patrimoniumvennootschap haar natrekking uitoefenen. Als het gebouw dan een verkoopwaarde heeft van 500.000 EUR zal de patrimoniumvennootschap een winst maken die net zo hoog ligt. Op dat bedrag zal ze dan vennootschapsbelasting betalen. Met het nieuw arrest in de hand worden nieuwe mogelijkheden geopend. In het geval de patrimoniumvennootschap het recht van opstal op de grond verleent, zal het gebouw gedurende de looptijd van het recht van opstal in volle eigendom toebehoren aan de exploitatievennootschap. Stel dat de exploitatievennootschap dan binnen de twee jaar, einde jaar, na de eerste ingebruikname van het gebouw de naakte eigendom ervan verkoopt aan de exploitatievennootschap met voorbehoud van vruchtgebruik voor de nog resterende looptijd van het recht van opstal. Die twee jaar is belangrijk. Binnen die twee jaar kan een gebouw als "nieuw" worden aanzien (art. 44, § 3, 1° W.B.T.W.). Gevolg is dat binnen die termijn een vervreemding van het gebouw of een aanverwant zakelijk recht kan gebeuren met voldoening van B.T.W. op de waarde van de naakte eigendom. Neem aan dat de naakte eigendom van het gebouw 10.000 EUR is. Dan kan de exploitatievennootschap deze blote eigendom vervreemden mét voldoening van B.T.W. tegen 2.100 EUR B.T.W. omdat het de naakte eigendom betreft van een nieuw gebouw. Die 2.100 EUR zal dan ontvangen worden door de exploitatievennootschap en doorgestort worden aan de B.T.W. Administratie. De patrimoniumvennootschap kan weliswaar de B.T.W. niet recupereren, maar zo wordt door 12.100 EUR te betalen de belastbaarheid op het einde van het recht van opstal vermeden. Deze piste lijkt ook uitvoerbaar in het geval de patrimoniumvennootschap bij aanvang de naakte eigendom van de grond koopt en de exploitatievennootschap enkel het vruchtgebruik. Tijdens de duur van het vruchtgebruik behoren de gebouwen de vruchtgebruiker toe, door verdaging van het natrekkingsrecht van de blote eigenaar. Zolang het vruchtgebruik loopt is de vruchtgebruiker dus (volle) eigenaar van de gebouwen die hij zelf op het terrein heeft opgericht (art. 555 B.W.; WERDEFROY, F., T.Not, 1996, p. 108-109). Als in de twee geschetste gevallen het recht van opstal of het vruchtgebruik op de grond uitdooft, zal geen belastbaarheid ontstaan bij de patrimoniumvennootschap. In beide situaties behoort de naakte eigendom van de gebouwen immers reeds toe aan de patrimoniumvennootschap. Deze betaalde dus op het ogenbik van de verwerving van de naakte eigendom reeds het verschil tussen de waarde van de volle eigendom en de contante waarde van de netto huuropbrengsten. Dit Cassatiearrest zou dus wel eens bijzondere aangename gevolgen kunnen hebben. Of hoe Cassatie zelf een hand reikt om de problemen met het recht van opstal op te lossen.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 15 november 2002.
