INBENG BEDRIJFSTAK EN ALGEMEENHEID KENNEN PROBLEMEN
Bedrijfsreorganisaties worden volgens het Europese boekhoudrecht gerealiseerd met boekhoudkundige continuïteit. Dat hangt samen met de fiscale behandeling van deze operaties. Om groepen toe te laten te herstructureren zonder fiscale nadelige gevolgen, heft de fiscus geen belasting op deze operaties. In ons land is het niet anders. Maar sinds het nieuwe boekhoudbesluit is de perfecte harmonie tussen boekhoudrecht en fiscaal recht opgeheven. Dat zou betekenen dat de fiscus wel eens in staat zou zijn een dubbele belasting te heffen. Minister van Financiën REYNDERS zegt een voorontwerp van wet voor te bereiden om dat probleem op te lossen.Neem een fusie tussen twee vennootschappen. In dat geval moeten twee balansen samengevoegd worden tot één. In de Europese boekhouddoctrine worden alle actief- en passiefbestanddelen van de overgenomen vennootschap, inclusief de verschillende bestanddelen van haar eigen vermogen, de afschrijvingen, waardeverminderingen, voorzieningen, rechten, verplichtingen, opbrengsten en kosten opgenomen in de samengevoegde jaarrekening tegen de waarde waarvoor zij in de boekhouding van de samengesmolten vennootschappen voorkwamen (art. 78, § 2 K.B. W.Venn.). De meerwaarden die worden gerealiseerd worden dus niet geboekt. Alles blijft bij de oude boekwaarde. De reden waarom wij zo’n voorstander zijn van continuïteit hangt nauw samen met de fiscale behandeling. Als een aantal strikte voorwaarden worden nageleefd, belast de fiscus de meerwaarden gerealiseerd bij een fusie of een splitsing niet. Vandaar dat het boeken in boekhoudkundige continuïteit handig is. Zo komt ook boekhoudkundig geen meerwaarde tot uiting. Niet enkel fusies en splitsingen worden in het vennootschapsrecht specifiek geregeld. Dat geldt ook voor de inbreng van een algemeenheid van goederen en de inbreng van een bedrijfstak. Inbreng van een algemeenheid is de rechtshandeling waarbij een vennootschap haar gehele vermogen, zowel de activa als de passiva, zonder ontbinding overdraagt aan één of meer bestaande of nieuwe vennootschappen tegen een vergoeding die uitsluitend bestaat in aandelen van de verkrijgende vennootschap of vennootschappen (art. 678 W.Venn.). Met een algemeenheid van goederen worden alle takken van de werkzaamheid bedoeld (Com.IB. 1992, nr. 46/34). Inbreng van een algemeenheid heeft veel gemeen met een fusie. Alle activa en passiva komen in beide gevallen terecht in een andere vennootschap. Maar in tegenstelling tot de fusie, blijft bij de inbreng van een algemeenheid de oude vennootschap "leeg" bestaan als holdingvennootschap. Zij krijgt dan als compensatie immers aandelen die de vennootschap waarin de algemeenheid is ingebracht, heeft uitgegeven in ruil voor de ontvangen inbreng. Inbreng van een bedrijfstak daarentegen is de rechtshandeling waarbij een vennootschap, zonder ontbinding, een bedrijfstak alsmede de daaraan verbonden activa en passiva overdraagt aan een andere vennootschap tegen een vergoeding die uitsluitend bestaat in aandelen van de verkrijgende vennootschap (art. 679 W.Venn.). Een bedrijfstak is een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken (art. 680 W.Venn.).
Nieuw boekhoudbesluit
Tot vóór het nieuwe uitvoeringsbesluit bij het Wetboek Vennootschappen dat in voege trad op 06.02.2001 (K.B. 30.01.2001), bestond bij een inbreng van een bedrijfsafdeling of een algemeenheid van goederen perfecte harmonie tussen het boekhoudrecht en het fiscaal recht. In het boekhoudbesluit (art. 36quinquies K.B. 08.10.1976) stond toen dat enkel en alleen als de inbreng van een bedrijfsafdeling of een algemeenheid van goederen gebeurt in overeenstemming met de fiscale bepalingen (art. 46, § 1, eerste lid, 2° W.I.B. 1992), de boekhoudkundige continuïteit mocht toegepast worden. In dat geval werden de meerwaarden niet tot uiting gebracht. Zij werden dan ook niet belast. Boekhoudwet en fiscale wet gingen dus hand in hand. Die harmonie is opgeheven in het nieuwe besluit (art. 81 K.B. W.Venn.). Voortaan mag enkel in continuïteit geboekt worden als de inbreng van de algemeenheid of de bedrijfstak gebeurt conform het vennootschapsrecht. Maar die regels lopen niet gelijk met het fiscale recht. De reden waarom de verwijzing in het boekhoudrecht naar de fiscale wet werd vervangen naar die in het vennootschapsrecht, is evident. De boekhoudbepalingen staan sinds begin vorig jaar in een uitvoeringsbesluit van het Wetboek Vennootschappen. Logisch dat het besluit dan voor de definities verwijst naar de moederwet en niet langer naar de fiscale wet. Het hoeft dan ook niet te verwonderen dat rond deze dissonantie problemen bestaan. De fiscus heeft in zijn wetboek immers een aantal strenge voorwaarden ingebouwd die niet als voorwaarde gelden binnen het vennootschapsrecht. Eén van de belangrijke voorwaarden bij een inbreng van een algemeenheid of van een bedrijfstak is dat die verrichting moet beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften (art. 46, § 1, derde lid, 2° W.I.B. 1992).
Niet belastbaar?
Hier zit meteen een eerste probleem. Vermits de voorwaarde “rechtmatige financiële of economische behoeften” niet geldt in het vennootschapsrecht, moeten, zelfs al is deze voorwaarde niet vervuld, de activa in de inbrengontvangende vennootschap toch in boekhoudkundige continuïteit geboekt worden. Dat zou de inbrengende vennootschap er kunnen toe brengen in haar boekhouding ook geen meerwaarde op de afgestane activa te boeken en dus het actief uit de balans te laten verdwijnen zonder dat enige boeking binnen de resultatenrekening gebeurt. Vraag is of de fiscus dan toch de meerwaarde kan belasten ondanks het feit dat ze niet uitgedrukt is. Sommigen menen van niet. Anderen verzetten zich tegen deze stelling. (zie ook krant 01.03.2002) Deze laatste groep stelt dat als die voorwaarde niet is vervuld, de operatie toch wordt belast. Wat wil zeggen dat de vennootschap die de algemeenheid of de bedrijfstak afstoot, toch belasting moet betalen op het verschil tussen de marktwaarde van de ingebrachte activa en hun boekwaarde. Deze laatste groep heeft het vermoedelijk bij het juiste eind. De fiscale wet wijkt af van het gemene recht. Dus lijkt het dat de fiscale wet geldt. Met deze stelling zou de fiscus de meerwaarden kunnen belasten bij de vennootschap die de inbreng van de bedrijfstak of de algemeenheid van goederen doorvoert.
Minister
Maar als deze stelling klopt, ontstaat meteen een ander probleem. De vennootschap die de inbreng doet wordt afgerekend op de gerealiseerde meerwaarde. Stel dat een gebouw met een marktwaarde van 1000 wordt ingebracht tegen zijn boekwaarde van 300. Dan zal de inbrengende vennootschap vennootschapsbelasting moeten betalen op 700. Tot daar geen probleem. Maar de inbrengontvangende vennootschap zal het actief krachtens de boekhoudrechtelijke bepalingen moeten boeken tegen 300. De inbrengontvangende vennootschap zal dus niet kunnen afschrijven op 1000, maar enkel kunnen vertrekken van de vorige 300. De fiscus zal dan op 700 belasting kunnen innen die niet gecompenseerd wordt op de inbrengwaarde bij de inbrengontvangende vennootschap. Eenieder voelt aan dat dit niet klopt. Als alles zo moet geïnterpreteerd worden, is een en ander niet billijk. Daar komt nog bij dat de meerwaarden die later worden vastgesteld of verwezenlijkt op de ingebrachte activa bepaald worden in functie van hun historische waarde en niet in functie van hun werkelijke waarde bij inbreng. In dat geval hebben we een schoolvoorbeeld van een dubbele belasting.
Deze hele problematiek werd onlangs voorgelegd aan minister REYNDERS (QRVA 50 143, 18106). Zijn antwoord op de omstandig uitgewerkte vraag is kort. De minister heeft zijn administratie verzocht een voorontwerp van wet voor te bereiden teneinde de ongewilde fiscale gevolgen van het koninklijk besluit van 30.01.2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen, ongedaan te maken. Daarbij zal onder meer ook worden onderzocht hoe het bedoelde vrijstellingsregime, in het licht van het huidige vennootschapsrecht, kan worden geactualiseerd. De minister beaamt dus het probleem. Om het te verhelpen zal een nieuwe wet een oplossing brengen. Hopelijk werkt deze dan terug tot op 06.02.2001. Dag waarop het nieuwe boekhoudbesluit in werking trad.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 24 januari 2003.
