NIEUWE REGELS VOOR ROERENDE INKOMSTEN VANAF AANSLAGJAAR 2014
Met zicht op de begroting 2013 heeft de regering het belastingstelsel voor roerende inkomsten vereenvoudigd. Vanaf inkomstenjaar 2013 is een vlaktaks van 25 procent de regel. Alles samen levert dat 1,3 miljard EUR extra ontvangsten op. Als troost moeten de geviseerde inkomsten niet langer in de aangifte en zes roerende inkomsten blijven buiten schot.
Vorige week gaven we een overzicht van de maatregelen die de regering net voor het jaareinde nog liet stemmen in het Parlement voor dividenden en interesten die gedurende 2012 werden toegekend of betaalbaar gesteld (zie artikel gepubliceerd op 22.01.2013). Al bij al complexe regels temeer de rijkentaks enkel voor 2012 als dusdanig zal gelden. Daarnaast heeft de regering via dezelfde wet meteen de regels voor de roerende inkomsten die gelden vanaf het inkomstenjaar 2013 vastgelegd. Kern is dat nu niet langer enkel dividenden en interesten zijn geviseerd, maar in principe alle roerende inkomsten en sommige diverse inkomsten van roerende aard. Met de nieuwe maatregelen wordt extra 361 mln. EUR bijeengeharkt naast de 929 mln. EUR die reeds voorzien was voor het inkomstenjaar 2013 bij de start van de regering DI RUPO I. Aldus zal op het inkomen uit kapitaal gedurende 2013 in totaal 1.290 mln. EUR extra belasting moeten worden betaald. Waarmee niet langer kan gesteld worden dat het inkomen uit kapitaal gespaard blijft.
De grote wijziging is dat op een aantal uitzonderingen na, het tarief van de roerende voorheffing voor alle roerende inkomsten wordt vastgesteld op 25 procent. Met inbegrip van de diverse inkomsten van roerende aard en de inkomsten uit roerende goederen. Door de verhoging naar 25 procent blijft de rijkentaks van 4 procent niet langer overeind. Die was enkel van toepassing gedurende 2012 op toegekende en betaalbaar gestelde dividenden en interesten onderworpen aan een belasting van 21 procent voor zover een belastingplichtige in totaal meer dan 20.020 EUR dividenden en interesten genoot. Tegelijkertijd wordt teruggekeerd naar het liberatoir karakter van de meeste roerende inkomsten eenmaal de noodzakelijke Belgische roerende voorheffing bij de bron is betaald.
De roerende inkomsten
Het tarief van 25 procent geldt vanaf 2013 voor alle roerende inkomsten. Dus worden in principe de roerende inkomsten opgesomd in art. 17 W.I.B. 1992 geviseerd. De tarieven van 15 en 21 procent zijn dus voltooid verleden tijd. Het bijzondere tarief van 21 procent voor (KMO)-vennootschappen met gestort kapitaal gevormd vanaf 01.01.1994 via nieuw uitgegeven aandelen op naam, de VVPR aandelen (Verlaagde Voorheffing/Précompte Réduit) en sommige beleggingsvennootschappen wordt zo afgeschaft. Naast de traditionele dividenden en interesten zijn nog twee andere categorieën roerende inkomsten bedoeld. De inkomsten uit verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen en de inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 01.01.1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van een rechtspersoon of onderneming. Tot inkomstenjaar 2012 bleven die aan 15 procent belast. Maar vanaf 2013 stijgen ze dus mee tot 25 procent.
Met “verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen” wordt een hele resem aan inkomsten bedoeld. We overlopen de twee belangrijkste. Het gaat ondermeer over de inkomsten van verhuring van stofferende huisraad in villa's, woningen, appartementen of kamers. Dus het verhuren van gemeubelde logies. De vergoeding die gevraagd wordt voor de meubels resulteert in een roerend inkomen dat tot 2012 belast werd aan 15 procent. Nu wordt dat dus 25 procent. Voor zover de verhuring geen doorlopende prestaties van huishoudelijk onderhoud inhoudt, geleverd door de verhuurder. Indien dit het geval is, wordt die verhuring beschouwd als een beroepsactiviteit en belast, na kostenaftrek, als beroepsinkomen tegen de progressieve tarieven. Wanneer voor de roerende en de onroerende goederen een gezamenlijke huurprijs is bedongen, wordt twee vijfden van die huurprijs geacht het bruto belastbare bedrag van de inkomsten van de roerende goederen te zijn. Daarnaast gaat het ook om royalty's ontvangen uit hoofde van de concessie van een octrooi van al dan niet gebrevetteerde fabricageprocédé’s en fabrieksmerken, en het recht om audiovisuele werken te distribueren of te vertonen. Een concessie houdt in dat de overeenkomst niet eigendomsoverdragend is maar tegen vergoeding het recht verleent een goed of een recht uit te baten of er gebruik van te maken. De belasting op royalty’s stijgt dus ook van 15 naar 25 procent. In beide gevallen worden zowel de verhuring of concessie zelf van de eigenaar naar de gebruiker als de onderverhuring of onderconcessie beoogd. Belangrijk voor deze categorie is dat het brutobedrag mag verminderd worden met de kosten die zijn gedragen om die inkomsten te verkrijgen of te behouden met uitzondering van interesten van schulden. Evenwel kan de belastingplichtige kiezen voor een forfait. De algemene regel is 15 procent van het brutobedrag. Maar dat kostenforfait wordt 50 procent bij de verhuur van roerende goederen die gemeubileerde woningen, kamers of appartementen stofferen en zelfs 85 procent bij concessie van het recht om audiovisuele werken te distribueren of te vertonen met inbegrip van radio- en televisieprogramma's. Slechts op het netto bedrag zal dus het tarief van 25 procent verschuldigd zijn.
De mogelijkheid om kosten in mindering te brengen van deze roerende inkomsten staat in contrast met dividenden en interesten. Deze zijn steeds belastbaar op hun brutobedrag. Dus de veelal door de bank gevraagde innings- en bewaringskosten en andere soortgelijke kosten mogen niet in min worden gebracht om enkel op het verschil belasting te betalen. Tenzij ze niet afzonderlijk worden belast maar werkelijk worden samengeteld met de andere inkomsten indien zo een voordeliger belastingtarief wordt bereikt.
Royalty’s waren en blijven, gezien hun belastingtarief van 25 procent, onderhevig aan een aanlokkelijk belastingregime. Maar dan mogen die royalty’s geen beroepsinkomsten zijn die belast worden aan het progressief tarief. Dat houdt in dat de roerende goederen zoals een uitvinding of een fabrieksmerk niet worden gebruikt voor het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid. Er is sprake van een beroepswerkzaamheid indien het om een geheel van verrichtingen gaat die voldoende talrijk en onderling verbonden zijn om een gewone en voortgezette bezigheid uit te maken. Dit is bij uitstek een feitenkwestie. Maar als het roerend goed waarmee de royalty’s worden verdiend is ontwikkeld met bijvoorbeeld geleend geld, het tot stand kwam via samenwerking tussen verschillende personen, het een nevenactiviteit is die nauw verband houdt met of in het verlengde ligt van de beroepsactiviteit van de belastingplichtige, zijn dit elementen die de fiscus kan doen besluiten tot beroepsinkomen (zie Voorafgaande beslissing nr. 300.364 dd. 27.08.2004). In dat geval zal de administratie de belastbaarheid aan 25 procent weigeren en het progressieve tarief toepassen dat snel 50 procent bedraagt inclusief aanvullende gemeentebelasting (voor aanslagjaar 2014 vanaf een bedrag van om en bij de 20.370 EUR).
Met “inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn” worden vrijwillige levensverzekeringscontracten of pensioensparen bedoeld waarbij de premies of stortingen nooit van het belastbaar inkomen werden afgetrokken. Onder deze categorie valt ook de overdracht van de al dan niet volle eigendom van een onroerend goed onder lijfrente. Voor zover de overdracht gebeurt aan een rechtspersoon of onderneming (in wezen een natuurlijk persoon die het goed gebruikt voor zijn beroepsdoeleinden). Als de overdracht gebeurt aan een ander persoon is de lijfrente in de regel niet belast. Gebeurt de lijfrente met afstand van het kapitaal (wat het geval is bij de overdracht van een onroerend goed), wordt het belastbare bedrag ervan beperkt tot 3 procent van dat kapitaal (bij onroerende goederen wordt de waarde van het kapitaal zelf bepaald zoals op het stuk van registratierechten).
Diverse inkomsten van roerende aard
Naast de eigenlijke roerende inkomsten worden ook de diverse inkomsten van roerende aard voortaan niet langer belast aan 15 procent. Ook die inkomsten doen de klim naar 25 procent. Daarmee worden de diverse inkomsten bedoeld in art. 90, 5° tot 7° W.I.B. 1992. Het gaat voornamelijk om drie soorten inkomsten verkregen buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid.
De meest gekende is wellicht de onderverhuring of de overdracht van huur van al dan niet gemeubileerde onroerende goederen. Als een huurovereenkomst onderverhuring niet verbiedt, kan een huurder (een deel) van zijn pand doorverhuren aan een derde. Stel dat een huurder een huis huurt voor 100 en dat doorverhuurt voor 120. Dan is hij in principe belastbaar op die 120. Maar conform het wetboek mag hij daarvan de betaalde huurprijs, de huurlasten en de kosten die hij verantwoordt in het belastbare tijdperk te hebben gedaan of gedragen om die inkomsten te verkrijgen of te behouden, in mindering brengen. Dus zal hij minstens 100 kosten rapporteren. Op het verschil van 20 is hij dan belastbaar aan 25 procent.
Daarnaast is eenzelfde tarief van toepassing bij de concessie van een onroerende plaats om plakbrieven of andere reclamedragers op te laten bevestigen of om zend- en ontvangstapparaten te laten installeren door de operatoren van mobiele telefonie. Typisch voorbeeld zijn hier de felle reclameborden die aan de zijkant van een huis worden bevestigd en de zo verwenste maar in de huidige tijd onmisbare GSM-masten. De verhuurder van die plaats is dan belastbaar op de ontvangen vergoeding aan evenzeer 25 procent. Evenwel mag de hij ook hier de kosten in mindering brengen die tijdens het belastbaar tijdperk zijn gedaan of gedragen om die inkomsten te verkrijgen of te behouden. Bij gebrek aan bewijskrachtige gegevens worden die kosten forfaitair vastgesteld op 5 procent van de verkregen vergoeding. Wordt die vergoeding “up front” in één keer uitgekeerd of worden de kosten vooral bij aanvang gedaan, dan wordt die vergoeding en kost over de gehele duur van het huurcontract of van de concessie verdeeld.
Tot slot zijn voortaan de opbrengsten uit de verhuring van jacht-, vis- en vogelvangstrecht onderworpen aan het tarief van 25 procent. Bedoeld worden al de opbrengsten, in geld of in een andere vorm verkregen, uit de verhuring of uit de onderverhuring van jacht-, vis- of vogelvangstrecht.
De uitzonderingen
Op de algemene regel dat alle roerende inkomsten vanaf 2013 onderworpen zijn aan een belastingtarief van 25 procent bestaan uitzonderingen. Er zijn in wezen zes belangrijke inkomsten die een lager belastingtarief dan 25 procent blijven genieten.
De inkomsten uit een gereglementeerd spaarboekje boven de eerste schijf van 1.880 EUR (bedrag voor aanslagjaar 2014) per belastingplichtige blijft onderworpen aan een tarief van 15 procent. Het bedrag tot 1.880 EUR blijft onverkort vrijgesteld van enige belasting voor zover uiteraard de genieter een natuurlijke persoon is. Ter herinnering: door een wettelijke fictiebepaling worden de inkomsten van kinderen bij de inkomsten van hun ouders gevoegd zolang de ouders het wettelijk genot daarvan hebben (art. 126, § 4 W.I.B. 1992). Wat minstens het geval is zolang ze minderjarig zijn. In dat geval wordt in de regel de helft van het door de kinderen ontvangen interestbedrag geteld bij de ene ouder, de andere helft bij de andere.
De inkomsten uit de Letermebon blijven eveneens aan 15 procent belast (Staatsbons uitgegeven op 04.12.2011 en waarop tijdens de periode van 24.11.2011 tot 02.12.2011 is ingeschreven). Wie het land in barre tijden ondersteunde, blijft beloond.
Dividenden uitgekeerd door residentiële vastgoedbevaks die voorheen niet belast werden, worden voortaan belast, weliswaar aan 15 procent. Dat zijn beleggingsvennootschappen met vast kapitaal conform de wet van 03.08.2012 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles. De voorwaarden worden evenwel aangepast om te beantwoorden aan de vereisten van Europa. Daartoe wordt het minimum van 60 procent in residentiële investeringen opgetrokken tot 80 procent en wordt de perimeter uitgebreid naar de volledige Europese Economische Ruimte (dus met inbegrip van IJsland, Noorwegen en Liechtenstein). Willen deze BEVAK’s voortaan het tarief van 15 procent genieten dan moeten ze dus bij het afsluiten van het boekjaar waarmee de dividenden verband houden, tenminste 80 procent van het vastgoed rechtstreeks of onrechtstreeks beleggen in onroerende goederen die in de Europese Economische Ruimte zijn gelegen en uitsluitend voor woninggebruik aangewend worden of bestemd zijn. Voor de toepassing van deze voorwaarde verstaat men onder “woning” zowel een eengezinswoning als een gebouw voor collectieve bewoning zoals een flatgebouw of een rusthuis.
De liquidatieboni bij het ontbinden van een vennootschap blijven ook belast aan 10 procent. Dat tarief geldt al sinds 31.12.2002 en het heeft de begrotingsrondes tot op vandaag doorstaan. Evident omdat dit vaak het pensioen vertegenwoordigt dat de zelfstandige bedrijfsleider bijeengespaard heeft.
Het scheidingsaandeel bij coöperatieve vennootschappen blijf net zoals liquidatieboni ook steken op 10 procent. Het scheidingsaandeel laat dergelijke vennootschap toe in feite een inkoop eigen aandelen te doen betaald met de middelen van de vennootschap. Waar de reguliere inkoop eigen aandelen binnen een naamloze vennootschap en een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid sinds inkomstenjaar 2012 van 10 naar 21 procent en vanaf inkomstenjaar 2013 naar 25 procent doorstijgt, is dat dus niet het geval voor het scheidingaandeel.
Tot slot blijven de inkomsten verkregen uit de cessie of de concessie van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties, bedoeld in de wet van 30.06.1994 betreffende het auteursrecht en de naburige rechten of in overeenkomstige bepalingen in het buitenlands recht, belast aan 15 procent op de eerste schijf van 56.450 EUR (bedrag voor aanslagjaar 2014). Boven dat bedrag is een roerende voorheffing verschuldigd van 25 procent en zullen deze inkomsten wellicht een beroepsinkomen uitmaken. Evenwel mag het brutobedrag van deze verdiensten verminderd worden met de kosten die zijn gedragen om die inkomsten te verkrijgen of te behouden met uitzondering van interest van schulden. Bij gebrek aan bewijskrachtige gegevens worden die kosten forfaitair geraamd op 50 procent van de eerste schijf van 15.050,00 EUR en 25 procent van de schijf van 15.050 EUR tot 30.110 EUR (bedragen voor aanslagjaar 2014).
Terug liberatoir
Als troost voor de stijging van de belasting op het gros van de roerende inkomsten moeten de aan de personenbelasting onderworpen belastingplichtigen vanaf aanslagjaar 2014 de roerende inkomsten (terug) niet aangeven in hun aangifte. Back to the past. Door de afschaffing van de rijkentaks wordt het liberatoir karakter, dat tot aanslagjaar 2012 de regel was, aldus hersteld. Voor zover uiteraard daadwerkelijk Belgische roerende voorheffing werd ingehouden of die roerende inkomsten krachtens wettelijke of reglementaire bepalingen van roerende voorheffing worden vrijgesteld zoals de eerste schijf van 1.880 EUR van het gereglementeerd spaarboekje.
Op deze regel zitten uitzonderingen. Volgende roerende inkomsten moeten sowieso wel nog in de aangifte: (1) inkomsten uit hypothecaire schuldvorderingen op in België gelegen onroerende goederen of op ten kantore der hypotheekbewaring te Antwerpen ingeschreven schepen en boten, met uitsluiting van inkomsten uit hypothecaire obligaties, (2) inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen zoals royalty’s, (3) inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten, (4) inkomsten verkregen uit de cessie of concessie van auteursrechten, (5) de rentecomponent bij onroerende leasingconstructies (zie artikel gepubliceerd op 02.04.1999) en (6) het bedrag boven 1.880 EUR van gereglementeerde spaarboekjes waarop geen roerende voorheffing van 15 procent is ingehouden (voor een volledige lijst: zie art. 313 W.I.B. 1992).
Daarnaast mag het duidelijk zijn dat ook de diverse inkomsten van roerende aard (zie hoger) steeds in de aangifte moeten ingevuld worden.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 29 januari 2013.
