REGELS VAN BEHOORLIJK BESTUUR ZETTEN OPMARS VOORT
De regels van behoorlijk bestuur zijn sinds het begin van de jaren negentig aan een duidelijke opmars begonnen. In 1992 stelde het Hof van Cassatie dat de belastingbetaler die te goeder trouw de richtlijnen van de fiscus volgt of steunt op een individueel akkoord, zich op het vertrouwensbeginsel mag beroepen als achteraf blijkt dat de belasting niet in overeenstemming is met de afspraken. Maar stel dat die richtlijnen of dat akkoord strijdig zijn met de wet. Moet dan de wet gevolgd worden of moet het contra legem-akkoord toch gevolgd worden? In de casus van een grote Vlaamse diva koos het Hof van beroep in Antwerpen voor het laatste. Een contra legem-akkoord moet worden gehonoreerd.In het laatst gepubliceerd nummer van Fiscale Actualiteit wordt een arrest
besproken waarin deze problematiek loepzuiver werd geanalyseerd (Fisc. Act.,
2000, 11/1; zie ook Fiscale Wetgeving en Rechtsbronnen, nr. 0051373). De moeder
van alle Vlaamse actrices, Dora van der Groen, beging een vervelende vergissing
bij het invullen van haar aangifte in de personenbelasting voor het aanslagjaar
1992. Ze diende deze aangifte weliswaar tijdig in, maar vergat haar werkelijke
beroepskosten op te geven. De fiscus vestigde logischerwijs de aanslag rekening
houdend met de forfaitaire kosten voorzien in art. 51, tweede lid, 1 en 4 W.I.B.
1992.
In het jaar 1991 was de actrice bediende, maar ze oefende daarnaast
ook nog op zelfstandige basis haar vak uit. Dus worden de inkomsten belast als
bezoldiging van werknemers en als baten. Op deze inkomsten staat het wetboek een
forfaitaire kostenaftrek toe. Een forfait dat de betrokkene dus krijgt zonder
dat werkelijke beroepskosten moeten worden bewezen. Dat forfait bedraagt 20
procent op de eerste 150.000 frank inkomsten, 10 procent op de volgende schijf
van 150.000 frank, 5 procent op de volgende 200.000 frank en 3 procent op alle
inkomsten boven de 500.000 frank. Dit alles met een maximum van 111.000 frank
(geïndexeerd cijfer voor aanslagjaar 2000). In het verleden had de actrice
echter in de voorbije jaren steeds een kostenpercentage toegepast dat net 30
procent bedroeg van de bruto baten. Bij de ontvangst van het aanslagbiljet
stelde ze echter vast dat ze het bedrag van deze forfaitaire beroepskosten was
vergeten in te vullen. De fiscus had dus terecht het gewone wettelijke forfait
toegepast.
Dus werd een bezwaarschrift opgemaakt en toegestuurd naar de
gewestelijke directeur. Daarin argumenteert de actrice dat zij een individueel
akkoord had met de administratie waarbij haar kosten forfaitair werden geraamd
op 30 procent. Zij vroeg ultiem de toepassing van dit reeds jarenlang bestaand
akkoord. Maar de gewestelijke directeur betwistte het bestaan van dat akkoord.
De directeur argumenteerde bovendien dat dergelijk akkoord in ieder geval geen
bindende kracht kan hebben aangezien het strijdig is met de wet. De wet voorziet
in een kostenforfait van maximaal 111.000 frank. Die regel moet volgens de
fiscus gevolgd worden. Hij kan niet via een akkoord vervangen worden door een
andere. De wet heeft immers voorrang op een akkoord. De directeur gaf wel te
kennen dat hij bereid was de werkelijke beroepskosten vooralsnog te aanvaarden.
Maar naar de mening van de fiscus heeft de belastingplichtige dat bewijs niet
geleverd. De actrice toonde dus niet aan dat zij specifieke beroepsuitgaven zou
hebben gehad voor dat jaar, die het wettelijke forfait overstegen.
Het Hof
pakt de argumenten van de fiscus een voor een aan. De fiscus betwist dat een
individueel akkoord bestond. Maar diezelfde fiscus heeft in maart 1991 een brief
gestuurd naar de actrice om het bestaande akkoord op te zeggen. En zoals de
gemene regel zegt, is een akkoord enkel opzegbaar voor de toekomst. Dus gold
deze opzegging pas vanaf inkomsten 1992, aanslagjaar 1993. Zeggen dat er geen
akkoord is en anderzijds dat akkoord opzeggen, kan niet. Dat is warm en koud
blazen. Het Hof drukt het uiteraard eufemistisch uit door te stellen dat een
niet bestaand akkoord bezwaarlijk kan worden opgezegd.
Vervolgens gaan de
magistraten in op de cruciale vraag of een akkoord strijdig met de wet, moet
worden gehonoreerd. Het Hof laat er immers geen twijfel over bestaan dat het
betrokken akkoord strijdig is met de wet. De advocaat van de actrice betwistte
die stelling. Hij stelde dat art. 50, 1 W.I.B. 1992 toelaat dat de kosten
waarvan het bedrag niet is verantwoord, in overleg met de administratie op een
vast bedrag mogen worden bepaald. Het Hof stelt echter dat deze bepaling
impliceert dat de per aard verschillende beroepskosten afzonderlijk worden
beoordeeld. Dat artikel kan dus niet gebruikt worden om alle kosten samen op een
vast bedrag te ramen. Dus stelt het Hof onomwonden dat dit akkoord duidelijk in
strijd is met de wet.
Wet versus akkoord
Maar moet een akkoord strijdig met de wet,
gehonoreerd worden? In fiscalibus is dit een heet hangijzer. Heeft het
legaliteitsbeginsel voorrang op het vertrouwensbeginsel? Dat zou tot gevolg
hebben dat elk akkoord dat contra legem is, nooit gevolgen zou kunnen hebben.
Het legaliteitsbeginsel is een fundament in het fiscaal recht. De
belastingschuld vindt haar oorsprong in de wet, niet in een overeenkomst. De
fiscus kan daar dus via overeenkomsten, individuele toezeggingen of circulaires
niet van afwijken. Het is dan ook logisch dat het bestuur deze stelling in deze
casus duidelijk in de verf zette. Maar merkwaardig genoeg volgt het Hof de
stelling van de fiscus niet.
De rechters zijn van oordeel dat de beginselen
van behoorlijk bestuur niet kunnen worden genegeerd. Die regels houden onder
meer het recht op rechtszekerheid in met inbegrip van het vertrouwensbeginsel.
De fiscus is dus het best geplaatst om de wettigheid van akkoorden die hij
sluit, te beoordelen. Het ter discussie staande akkoord werd gedurende meerdere
jaren door de fiscus toegepast. Dus mocht de belastingplichtige er van uit gaan
dat het akkoord wettig was en dus de partijen bond.
Gezien de vaste
gedragslijn van het bestuur mocht de actrice er op vertrouwen dat zij geen
bewijsstukken diende bij te houden van haar beroepsuitgaven. Het niet langer
toepassen van het akkoord zonder voorafgaande opzegging zou haar iedere
bewijsmogelijkheid rond haar beroepskosten hebben ontnomen. Het opgewekt
vertrouwen door de overheid zou dus misleidend zijn geweest. Het Hof stelt dus
in deze casus dat het vertrouwensbeginsel zonder meer voorrang heeft op het
legaliteitsbeginsel. Immers, de goede trouw van de belastingplichtige staat niet
ter discussie. Zij mocht er van uit gaan dat de volgehouden gedragslijn conform
de wet was. De actrice krijgt dus gelijk. Het Hof beveelt de vernietiging van de
aanslag en de herberekening ervan rekening houdend met 30 procent forfaitaire
beroepskosten.
Belang
De actrice komt hier goed weg. Hetzelfde Hof heeft reeds
in min of meer identieke gevallen al anders beslist (zie o.a. 10 december 1992,
F.J.F., No. 94/21). Waarom wordt dit nu dan anders beslist? Vermoedelijk omdat
de goede trouw van de actrice vaststond en omdat het contra legem-akkoord in
lengte van jaren steeds consequent was toegepast door de fiscus. Bovendien staat
de rechtspraak niet stil. Cassatie oordeelde reeds dat een bindend akkoord kan
worden gesloten rond de grootte van de belastbare basis. Dergelijk akkoord moet
gevolgd worden op basis van het recht op rechtszekerheid. Dat recht houdt onder
meer in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat door hem niet anders kan
worden opgevat dan als een vaste gedrags- of beleidslijn van de administratie.
In principe zijn de openbare diensten verplicht de rechtmatige verwachtingen
na te komen die ze bij de burger hebben gewekt. Cassatie had geen oren naar het
argument van de administratie dat het Hof van Beroep in die zaak zijn
bevoegdheid had overschreden door een akkoord te bekrachtigen dat in strijd is
met de belastingwetten die van openbare orde zijn (Cassatie, 13 februari 1997,
Fiscale Wetgeving en Rechtsbronnen, nr. 9753207). Het geciteerde vorige arrest
van het Hof te Antwerpen dateert trouwens van vóór dit toch wel belangrijke
cassatiearrest. Vraag is trouwens of de administratie geen voorziening in
Cassatie zal indienen in deze zaak. Op 15 maart 2000 was dit nog niet gebeurd.
Maar dat de regels van behoorlijk bestuur zonder meer hun opmars voortzetten,
lijdt geen enkele twijfel.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 17 maart 2000.