CIRCULAIRE OVER REGELS BEHOORLIJK BESTUUR BIJ DE FISCUS IN DE MAAK
De regels van behoorlijk bestuur hebben stilaan fiscalibus ingepalmd. Wat de fiscus aanvankelijk vreesde, is uiteindelijk gebeurd. De regels worden vlot door de hoven van beroep aanvaard. Het Hof van Cassatie aanvaardde het principe in een baanbrekend arrest in 1992. Intussen is het gemeengoed geworden in tal van gevallen. In een reeks recent beantwoorde parlementaire vragen geeft minister REYNDERS zijn visie op de toepassing van de regels van behoorlijk bestuur. Hij kondigt aan dat hij zijn administratie heeft gevraagd een circulaire rond de regels van behoorlijk bestuur voor te bereiden. Hij vindt dat de aandacht van de ambtenaren moet gevestigd worden op de praktische gevolgen van de principes van behoorlijk bestuur.De regels van behoorlijk bestuur zijn in fiscalibus zonder enige twijfel gemeengoed geworden. Naast het eerbiedigen van de rechten van de verdediging, de plicht tot zorgvuldigheid, het niet mogen misbruiken van administratieve bevoegdheid en het verbod tot willekeurig handelen (rechtsgelijkheidsbeginsel) moet daar ook het rechtszekerheidsbeginsel onder verstaan worden. Het principe van behoorlijk bestuur is in origine ontstaan bij onze noorderburen. Dat zij ook in fiscalibus in dit land gelden, heeft het Hof van Cassatie in 1992 bevestigd. Het Hof stelde dat de regels van behoorlijk bestuur het recht op rechtszekerheid inhouden en dat deze ook gelden in fiscalibus. Dit houdt in dat de burger moet kunnen vertrouwen op vaste gedrags- en beleidsregelen van de overheid. De door die overheid opgewekte gerechtvaardigde verwachtingen moeten gehonoreerd worden (Cass., 27 maart 1992, R.W., 1991-92, p. 1466). Cassatie stelt dus zeer duidelijk dat dit ook geldt in contra legem situaties.
Een typisch voorbeeld van de toepassing van de regels van behoorlijk bestuur is het Dora VAN DER GROEN arrest (Antwerpen, 15 februari 2000, Fiscale Wetgeving en Rechtsbronnen, nr. 0051373; zie krant 17 maart 2000). In het verleden had de actrice steeds een kostenpercentage toegepast dat net 30 procent bedroeg van de bruto baten. Bij de ontvangst van het aanslagbiljet stelde ze echter vast dat ze het bedrag van deze forfaitaire beroepskosten had vergeten in te vullen. Dus werd een bezwaarschrift opgemaakt en toegestuurd naar de gewestelijke directeur. Daarin argumenteert de actrice dat zij een individueel akkoord had met de administratie waarbij haar kosten forfaitair werden geraamd op 30 procent. Zij vroeg ultiem de toepassing van dit reeds jarenlang bestaand akkoord. De gewestelijk directeur weigerde dit forfait op basis van het legaliteitsbeginsel. Het Hof van Beroep te Antwerpen stond het wel toe op basis van het vertrouwensbeginsel.
Administratie erkent regels
Aan de minister van Financiën werd gevraagd naar zijn mening omtrent de al dan niet toepasbaarheid van deze regels in fiscalibus (QRVA 50 041, Vraag nr. 110, 111 en 112 van Marcel Hendrickx van 04.11.1999 en Vraag nr. 145 van Yves Leterme van 06.12.1999). De minister antwoordt dat het optreden van de ambtenaren mede bepaald wordt door de eerbiediging van de beginselen van behoorlijk. Daartoe verwijst de minister naar het reeds geciteerde Cassatiearrest uit 1992. Nog steeds volgens minister REYNDERS heeft het Hof aldus uitdrukkelijk het recht op rechtszekerheid erkend voor iedere belastingplichtige. Dat houdt volgens hem in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat door hem niet anders dan als een vaste gedrags- en beleidsregel van de overheid kan worden opgevat. Meer nog: de overheid is gehouden de gerechtvaardigde verwachtingen na te komen die zij bij de burgers hebben opgewekt. Als voorbeelden van beginselen van behoorlijk bestuur, die de fiscale administratie moet naleven, vermeldt de minister de verplichting van niet-discriminatie tussen de belastingplichtigen, het verbod tot willekeur, de algemene verplichting van voorzichtigheid, de beginselen van loyaliteit en onpartijdigheid evenals de motiveringsplicht. Rond die motiveringsplicht herhaalt de minister dat de grond van de motivering niet enkel mag bestaan uit een loutere verwijzing naar een administratieve circulaire. Nochtans gebeurt dat meer dan eens. In een bericht van wijziging van aangifte zal de fiscus niet zelden een zin laten openen met de woorden "Conform … Com.I.B. 1992 is volgende uitgave niet aftrekbaar." Daarmee verwijst de controleur naar een passus in zijn commentaar. Die loutere verwijzing naar deze passus zonder een voorgestelde taxatiewijze verder te motiveren, kan dus volgens de minister niet. Het leidt tot een nietige aanslag. Circulaires en commentaar hebben immers geen dwingende kracht tegenover de belastingplichtigen.
Meteen is de vraag wat de waarde dan wel is van de administratieve commentaar. Ook daar geeft de minister een antwoord op. Volgens minister REYNDERS wordt algemeen aanvaard dat krachtens het principe van de wettelijkheid, de circulaires van de fiscale administratie geen enkele dwingende kracht hebben tegenover de belastingplichtigen. Maar ondanks dat zijn ze een waarborg van rechtszekerheid. Ze hebben tot doel de interpretatie te verspreiden die de administratie geeft aan de wettelijke en reglementaire teksten en de praktische richtlijnen te verstrekken nopens de uitvoering van deze bepalingen. Daardoor zouden de circulaires de cohesie in het optreden van de administratie en de gelijke behandeling van belastingplichtigen moeten bevorderen. De vraag is meteen of een controleur de inhoud van de circulaires steeds moet volgen. De minister stelt dat zijn ambtenaren de richtlijnen van de administratie moeten volgen. Ze zijn immers onderworpen aan de hiërarchische gehoorzaamheidsplicht. Tenzij een instructie overduidelijk onwettelijk zou blijken te zijn. Dan moet de controleur deze niet volgen.
Contra legem in het voordeel
Maar stel nu eens dat een circulaire in strijd is met de wet (dus contra legem is) maar een situatie creëert die in het voordeel is van de belastingplichtige. Mag de fiscus daar dan toch van afwijken? De minister is de stellige mening toegedaan dat een controleur niet zonder rechtvaardiging kan afwijken van circulaires die in het voordeel zijn van de belastingplichtigen. Alhoewel niet met zoveel woorden gesteld, laat de minister toch uitschijnen dat in een contra legem situatie een onwettige circulaire rechten creëert naar de belastingplichtige toe op basis van het rechtszekerheidsbeginsel. Alhoewel hij de passus "niet zonder rechtvaardiging" in zijn antwoord verwerkt. Maar een circulaire geeft juist bij uitstek een vaste gedraglijn van de fiscus te kennen. Daar dan van gaan afwijken in het nadeel van de belastingplichtige kan niet. Zelfs als die afwijking gerechtvaardigd wordt.
Tijdens de parlementaire voorbereidingen van een nieuwe wet worden in de commissies vaak vragen gesteld aan de minister door de volksvertegenwoordigers en senatoren hoe een voorgestelde wettekst moet geïnterpreteerd worden. Wat is de kracht van die verklaringen? Minister REYNDERS stelt dat in de mate dat zij in de lijn liggen van de definitieve wettekst, die verklaringen in hoofde van de belastingplichtigen bijdragen tot het scheppen van een toestand van wettelijk vertrouwen. Dat vertrouwen mag door de fiscale administratie niet geschonden worden op straffe van overtreding van de beginselen van behoorlijk bestuur. De fiscus moet deze dus volgen. Dat geldt trouwens ook voor de antwoorden op parlementaire vragen. Vervelend is hier opnieuw de passus "in de mate dat zij in de lijn liggen van de definitieve wettekst". Maar dat is begrijpelijk. Soms worden voorgestelde wetten geamendeerd. Voor zover het gaat om teksten die uiteindelijk geen wet werden of gewijzigd werden ingevoerd, kunnen de verklaringen van de minister begrijpelijkerwijs geen dwingende kracht hebben.
Minister REYNDERS voegt er nog aan toe dat de fiscale wetten van openbare orde zijn. Zij moeten daarom strikt worden geïnterpreteerd en nageleefd. Indien de tekst onduidelijk is, past het te verwijzen naar de door de wetgever uitgedrukte intentie om het toepassingsveld van de wettekst te verduidelijken. Zo de tekst niettemin dubbelzinnig en vaag blijft na uitputting van deze interpretatiemiddelen, moet hij worden gelezen en toegepast in de zin die het meest gunstig is voor de belastingplichtige. In ieder geval is het dus niet aan de administratie om op eigen houtje het toepassingsveld uit te breiden tot domeinen die niet uitdrukkelijk zijn voorzien in de wettekst.
Tot slot kondigt de minister aan dat zijn administratie een circulaire voorbereidt om de aandacht van de ambtenaren te vestigen op de praktische gevolgen die voortvloeien uit de toepassing van de principes van behoorlijk bestuur.
De minister gaat echter niet in op de vraag of een akkoord dat strijdig zou zijn met de wet, door de fiscus blijvend moet aanvaard worden. Tenzij het uiteraard opgezegd is voor de toekomst. In tal van arresten laten onze Hoven ook in die gevallen de regels van behoorlijk bestuur primeren. Maar dat wordt klaarblijkelijk door de administratie nog niet erkend. Hier is dus nog een weg af te leggen. Hopelijk wordt deze problematiek wél besproken in de aangekondigde circulaire.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 13 oktober 2000.
