TWEE ARRESTEN VAN HET HOF VAN CASSATIE VERDUIDELIJKEN HOUDING TEGENOVER BEHOORLIJK BESTUUR IN FISCALIBUS
De regels van behoorlijk bestuur hebben menige belastingplichtige al mooie dagen bezorgd. De fiscus daarentegen heeft er zijn tanden al op stukgebeten. Cassatie erkende dit principe in fiscalibus in 1992. Sindsdien is dit principe al te pas en te onpas gebruikt. De regels zijn immers niet absoluut. Dat werd intussen bevestigd in twee recente arresten van het Hof van Cassatie. Het Hof weigert in twee flagrante gevallen zeer terecht de toepassing van het vertrouwensbeginsel.De regels van behoorlijk bestuur maken al een aantal jaren furore in
fiscalibus. In 1992 stelde het Hof van Cassatie dat de algemene beginselen van
behoorlijk bestuur het recht op rechtszekerheid insluiten. Deze beginselen
gelden ook ten aanzien van het fiscaal bestuur. Het recht op rechtszekerheid
houdt onder meer in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat hij niet anders
kan opvatten dan een vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid. Daaruit
volgt volgens ons hoogste rechtscollege dat de overheid de door haar gewekte
gerechtvaardigde verwachtingen van de burger in de regel moet honoreren (Cass.,
27 maart 1992, R.W., 1991-92, p. 1466).
Dit arrest betekende een doorbraak.
Het was het begin van de opmars van de regels van behoorlijk bestuur in fiscale
zaken. Maar deze regels werden te pas en te onpas ingeroepen. Zodra de fiscus
iets al dan niet stilzwijgend had goedgekeurd, beschouwde menige
belastingplichtige dit als een opgewekt vertrouwen. Dus kon de fiscus daar in
hun gedachtegang enkel voor de toekomst van afwijken.
Maar in de formulering
van Cassatie uit 1992 vallen twee zinsneden op. Enkel gerechtvaardigde
verwachtingen moeten worden gehonoreerd. Dit principe is bovendien niet
absoluut: in de regel moeten gerechtvaardigde verwachtingen worden gehonoreerd.
De verdere uitleg van deze zinsneden werd duidelijker met twee recente
arresten van het Hof van Cassatie (Cassatie, 3 en 6 november 2000, T.F.R.,
2001/16 en 2001/17). We hebben nu twee duidelijke voorbeelden die de grenzen van
het vertrouwensbeginsel duiden.
Overdraagbare verliezen
In beide arresten lijkt Cassatie het
principe wat duidelijker te stellen. Het Hof stelt nog steeds dat de algemene
beginselen van behoorlijk bestuur het recht op rechtszekerheid insluiten. Deze
beginselen gelden ook ten aanzien van het fiscaal bestuur. Maar het recht op
rechtszekerheid van een individuele belastingplichtige is geen onbeperkt recht.
Dat recht moet onder omstandigheden wijken voor het legaliteitsbeginsel van art.
170 G.W., dat de rechtszekerheid en gelijkheid verzekert voor alle
belastingplichtigen.
Door deze stelling bevestigt Cassatie dat de regels van
behoorlijk bestuur in fiscale zaken een grondwettelijke waarde hebben. Ze moeten
slechts onder omstandigheden wijken voor het legaliteitsbeginsel. Vermits het
legaliteitsbeginsel een grondwettelijk principe is, mag terecht worden gesteld
dat de regels van behoorlijk bestuur eveneens een grondwettelijke waarde
hebben.
Maar in sommige gevallen moet dat principe wijken voor het
legaliteitsbeginsel dat expliciet is ingeschreven in de Belgische grondwet. Het
wettelijkheidsbeginsel stelt dat een belasting alleen kan worden ingevoerd door
een wet.
Basis van dat principe is dat een belasting alleen kan worden
opgelegd door een wet die democratisch tot stand is gekomen. Dit artikel wilde
indertijd de vorsten stoppen die naar willekeur een belasting uitvaardigden
telkens ze geld nodig hadden.
Maar uit deze nieuwe arresten blijkt geenszins
dat een gerechtvaardigde verwachting alleen kan als die niet in strijd is met
het legaliteitsbeginsel. Zo hard stelt Cassatie het helemaal niet. Beide
arresten stellen duidelijk dat de regels van behoorlijk bestuur enkel onder
omstandigheden moeten wijken voor het legaliteitsbeginsel. Hier wordt dus de
primauteit van de regels van behoorlijk bestuur erkend. De afwijking wegens het
legaliteitsbeginsel vormt de uitzondering op de regel. Wanneer moeten nu de
regels van behoorlijk bestuur wijken voor het legaliteitsbeginsel?
In het
eerste arrest stelt Cassatie dat de regels van behoorlijk bestuur in geen geval
kunnen worden ingeroepen wanneer een vermeend akkoord strijdig is met de
wettelijke voorschriften. In het betrokken arrest ging het om het aanrekenen van
verliezen uit vorige belastbare tijdperken (Antwerpen, 3 maart 1998, Fiscale
Bronnen, 9851360). De fiscus had in een akkoord, dat mee ondertekend was door de
controleur, een bedrag van over te dragen verliezen erkend. Het ging om schulden
van faillissementen voor 23,9 miljoen frank, die de belastingplichtige ten laste
zou hebben genomen.
Maar bij het effectief ten laste nemen van die verliezen
in volgende aanslagjaren merkte de fiscus dat niet alle voorwaarden voor het
aftrekken van deze verliezen waren vervuld. De kwestieuze bedragen waren slechts
aftrekbaar ingeval zij werkelijk gedaan of gedragen waren.
En dat was in het
betrokken geval net niet gebeurd. Geen enkele betaling noch werkelijke
tenlasteneming werd verricht. Uit niets bleek dat in de nabije toekomst enige
vordering door schuldeisers zou worden ingesteld tegen de belastingplichtige om
vooralsnog hun schuld betaald te krijgen. Dus weigerde de fiscus de aftrek.
De belastingplichtige ging in beroep, omdat de fiscus in het geciteerde
akkoord zelf had gesteld dat de verliezen overdraagbaar waren. Dat was dus
volgens de belastingplichtige een opgewekt vertrouwen.
Maar Cassatie volgt
het Hof in Antwerpen en stelt dat dit vertrouwen niet gerechtvaardigd was. De
belastingplichtige kon zelf weten dat niet alle voorwaarden werden vervuld om de
verliezen te kunnen recupereren. Het recht op rechtszekerheid houdt volgens
Cassatie niet in dat een akkoord gesloten in strijd met uitdrukkelijke
wetsbepalingen voor de belastingplichtige gerechtvaardigde verwachtingen kan
scheppen.
De belastingplichtige wist zelf zeer goed dat de schulden van de
faillissementen hem niets hadden gekost en ook in de toekomst niets zouden
kosten. Hoe kan je dan zoiets fiscaal aanwenden? Steunen op een foutief akkoord
om te spreken van opgewekt vertrouwen, kan niet. De belastingplichtige wist van
meet af aan dat dit akkoord fout was. Dit vertrouwen was niet gerechtvaardigd.
Een vanzelfsprekende conclusie.
Stel dat de fiscus een afschrijving
aanvaardt op een gebouw. Maar achteraf blijkt dat dit gebouw nooit op een of
andere wijze verworven is door de vennootschap. Dan kan je toch niet op basis
van een eerste aanvaarding stellen dat dit ook zonder meer moet gebeuren voor de
volgende jaren?
Forfait landbouwer
In het tweede arrest ging het om een
landbouwer die werd belast op basis van het landbouwersforfait (art. 342, 1,
tweede lid W.I.B. 1992). Maar bij controle over een later belastbaar tijdperk
stelde de fiscus vast dat de landbouwexploitatie vrij specifiek was. Daardoor
waren de behaalde winsten in dat bedrijf hoger dan zou blijken uit de toepassing
van het forfait.
Dat forfait bevatte trouwens een passus, die stelde dat de
ambtenaar de toepassing van het forfait kon weigeren als de werkelijk behaalde
winsten aanzienlijk hoger zouden zijn dan de forfaitair behaalde winst. De
belastingplichtige vond dat het toepassen van het forfait gedurende de vorige
aanslagjaren een opgewekt vertrouwen inhield en ging tegen de beslissing van de
fiscus in beroep. Hij kreeg gelijk van het Hof van Beroep (Brussel, 23 april
1999, Fiscale Bronnen, 9952717).
Maar Cassatie vindt dat de Administratie
niet gebonden is voor latere aanslagjaren. Wanneer de Administratie vaststelt
dat de aangegeven inkomsten onjuist zijn, kan zij het bestaan en het bedrag van
de belastingschuld bewijzen met alle door het gemeen recht toegelaten
bewijsmiddelen (met uitzondering van de eed) en met de bijzondere bewijsmiddelen
ingebouwd in het wetboek inkomstenbelastingen. Als de fiscus voor de voorbije
jaren telkens hetzelfde bewijsmiddel gebruikte, houdt dit niet in dat die voor
de volgende aanslagjaren hetzelfde bewijsmiddel moet gebruiken. Het steeds
gebruiken van een zelfde bewijsmiddel levert de belastingplichtige geen
gerechtvaardigde verwachting op.
Een al even vanzelfsprekend arrest,
alhoewel de eerste rechters de belastingplichtige in het gelijk hadden gesteld.
Stel dat de fiscus nooit eerder de voorraad controleerde, maar dat op een
gegeven ogenblik wél doet. Dan kan de belastingplichtige niet inroepen dat het
niet controleren van de voorraad een gerechtvaardigd opgewekt vertrouwen
uitmaakt, zodat hij dat nooit meer kan gecontroleerd worden. Hetzelfde kan
gezegd worden van een indiciaire afrekening (art. 341 W.I.B. 1992). Als de
fiscus dat pas voor het eerst doet na tien jaar, kan de belastingplichtige niet
ernstig verdedigen dat de fiscus bij hem het vertrouwen had opgewekt dat nooit
te zullen doen.
Niet absoluut
Deze arresten wijzigen het standpunt van Cassatie
inzake behoorlijk bestuur op geen enkele wijze. Het principe blijft onverkort
overeind. Maar Cassatie herhaalt dat het principe niet absoluut is. Te pas en te
onpas wordt op de regels van behoorlijk bestuur een beroep gedaan. Het Hof wil
dit misbruik een halt toe roepen.
De twee behandelde gevallen zijn in die
zin zeer typisch. Enkel gerechtvaardigde verwachtingen leiden tot het
vertrouwensprincipe. Een akkoord flagrant in strijd met de wet leidt niet tot
een gerechtvaardigde verwachting. Wanneer een akkoord strijdig is met de wet is
een subtiele oefening.
Zodra een akkoord een feitenkwestie beslecht, mag de
belastingplichtige op dat akkoord bij gelijkblijvende omstandigheden vertrouwen.
Als een akkoord een rechtskwestie beslecht, is het opletten geblazen.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 6 april 2001.