BOEKING VAN SCHRIJFKOSTEN BIJ AANKOOP VAN EEN TERREIN BLIJFT DISCUSSIEPUNT
Aan de discussie of bijkomende kosten bij aankoop van een terrein nu al dan niet als waardevermindering mogen geboekt worden, komt maar geen einde. Het Hof van Cassatie oordeelde midden vorig jaar dat dit kon. De fiscus blijft ondanks de mening van het hoogste rechtscollege stellen dat het niét kan. Als voorlopige apotheose heeft een aanvullende fiscale kamer van het Hof van Beroep te Gent nu gesteld dat het toch niet kan. Om het nog merkwaardiger te maken: de permanente kamer van datzelfde Hof van Beroep volgt Cassatie wél. Gentenaars onderling zijn het blijkbaar niet steeds met elkaar eens.De bijkomende aankoopkosten hebben al voor heel wat stof gezorgd in fiscalibus. Bij de aankoop van een terrein (of een gebouwd onroerend goed) moeten naast de aankoopprijs, schrijfkosten betaald worden. Die bestaan in hoofdzaak uit de registratierechten en het ereloon van de notaris. Boekhoudrechtelijk moeten die mee geactiveerd worden met de aankoopprijs van het terrein. Dat is zo bepaald in het boekhoudrecht. De aanschaffingsprijs omvat immers, naast de aankoopprijs, de bijkomende kosten zoals niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten (art. 36, eerste lid K.B. W.Venn.). Hebben die bijkomende kosten betrekking op terrein en gebouw dan moeten die uitgesplitst worden tussen grond en gebouw. Dat gebeurt steeds door het pro rata van terrein en grond op de aankoopprijs te nemen. Op de aldus ontstane gebouwwaarde schrijft de onderneming dan af. Op de terreinwaarde kan zuiver boekhoudrechtelijk niet afgeschreven worden. Afschrijvingen kunnen immers enkel op activa met beperkte gebruiksduur. Daar kunnen alleen waardeverminderingen op toegepast worden. Onder waardeverminderingen verstaat men correcties op de aanschaffingswaarde van de actiefbestanddelen om rekening te houden met al dan niet als definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar (art. 45, tweede lid K.B. W.Venn.). Tal van belastingplichtigen hebben in het verleden deze passus gebruikt om een waardevermindering te boeken op net gekochte gronden (of het grondgedeelte bij de aankoop van een gebouwd onroerend goed) voor een bedrag gelijk aan de schrijfkosten. Die schrijfkosten vertegenwoordigen immers geen waarde op zich. Als men een terrein koopt van 100 en daarop moet men 14 schrijfkosten betalen, dan is de (markt)waarde van dat terrein net na de aankoop in normale omstandigheden daardoor toch geen 114? Dus moet een waardevermindering geboekt worden van 14. De fiscus was het daar niet mee eens. De accessoria dienen in de geest van de fiscus op dezelfde wijze behandeld worden als de hoofdsom van het activum. Belastingplichtige en fiscus hadden dus een verschillend standpunt. Dus diende uiteindelijk het Hof van Cassatie de knoop door te hakken. Volgens Cassatie kan dergelijke waardevermindering principieel worden toegepast op gronden. De stelling van de fiscus dat de accessoria dezelfde behandeling moeten krijgen als het hoofdbestanddeel, wordt dus door het rechtscollege niet gevolgd. De accessoria kunnen via een waardevermindering ten laste van het resultaat komen als zij bij het afsluiten van het boekjaar op zich geen waarde meer vertegenwoordigen (Cass., 22 juni 2000, F.J.F., 2000/217 en 2000/253).
Gent, 3 april 2001
Daarmee dacht de fiscale wereld dat de strijd was gestreden. Niets is minder waar. De fiscus legt zich niet neer bij deze beslissing (die intussen al een aantal keer werd bevestigd door het hoogste rechtscollege). De rechtbanken van eerste aanleg en verschillende Hoven van Beroep (zoals dat van en Luik, 8 november 2000, F.J.F., 2000/284 en Gent, 21 december 2000, nog niet gepubliceerd) hebben dit standpunt van Cassatie al bevestigd. Maar begin april van dit jaar werd door de aanvullende fiscale kamer van datzelfde Hof van Beroep te Gent in een gelijkaardig geval een merkwaardig arrest gewezen. Naast de permanente kamer van het Hof van Beroep te Gent is zoals bij andere Hoven een tijdelijke kamer geïnstalleerd om de gerechtelijke achterstand weg te werken (Wet 09.07.1997). Het ging in casus over de aankoop van een terrein waarbij de fiscus een afschrijvingsexcedent aan het belastbaar resultaat toevoegde. De fiscus stelde dat op terreinen niet kon afgeschreven worden gezien terreinen geen beperkte bedrijfsduur hebben. Een niet onbelangrijk detail uit het arrest. De belastingplichtige had de schrijfkosten binnen de resultatenrekening van het overeenstemmend boekjaar blijkbaar als afschrijvingskost verwerkt. Niet via de techniek van een waardevermindering. Het arrest gaat op deze problematiek merkwaardig genoeg niet verder in. Als de onderneming initieel de kost had geboekt als afschrijving is dat zuiver boekhoudrechtelijk nonsens. Boekhoudrechtelijk is het immers juist dat op activa met onbeperkte gebruiksduur geen afschrijvingen kunnen geboekt worden. Fiscaalrechtelijk ligt dat anders. De fiscale wet bevat immers een bepaling die stelt dat het gedeelte van de aanschaffings- of beleggingswaarde dat overeenstemt met het totale bedrag van de bij de aankoop komende kosten mag worden afgeschreven. Dit kan ofwel ineens tijdens het belastbare tijdperk waarin de kosten zijn gemaakt, ofwel bij gelijke fracties zonder onderbreking gespreid over het aantal jaren dat de belastingplichtige bepaalt (art. 62 W.I.B. 1992). Notariskosten en registratierechten zijn bijkomende kosten. Dus kan gesteld worden dat zij, in weerwil van de boekhoudwet, toch als fiscale kosten kunnen behandeld worden zonder dat daarom zelfs expliciet over een waardevermindering moet worden gesproken. Dus zelfs als een waardevermindering boekhoudrechtelijk niet zou kunnen, blijft nog een piste open op basis van een artikel in het Wetboek Inkomstenbelastingen dat expliciet afwijkt van de boekhoudwet. Maar zoals gesteld, gaat het arrest niet in op deze problematiek. Ze gaat verder de geboekte afschrijving behandelen alsof het om een waardevermindering ging.
Gebruikswaarde
Het arrest gaat een heel eigen redenering opbouwen om te verklaren dat een waardevermindering toch niet kan op de schrijfkosten van een terrein (of het terreingedeelte). Een andere dan deze die het Hof van Cassatie er op nahoudt. Waarvan akte! Het Hof gaat een interpretatie geven van de reeds geciteerde boekhoudrechtelijke bepaling die stelt dat waardeverminderingen correcties op de aanschaffingswaarde van de actiefbestanddelen zijn om rekening te houden met al dan niet als definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar. De aanschaffingswaarde op het ogenblik van de aankoop moet vergeleken worden met de waarde van het terrein op het einde van het boekjaar. Het Hof stelt dat deze laatste waarde de gebruikswaarde van het activum is en niet de realisatiewaarde of loutere handelswaarde. Het Hof vindt dat deze stelling "minstens impliciet" kan afgeleid worden uit de boekhoudrechtelijke bepalingen binnen het uitvoeringsbesluit bij het wetboek van vennootschappen. De magistraten geven daarbij drie argumenten. De waarderingsregels die een onderneming hanteert om haar activa te waarderen moeten opgesteld worden in functie van continuïteit (art. 28, § 1, laatste lid K.B. W.Venn.). Het Hof interpreteert deze passus en stelt dat de bestanddelen van het patrimonium meer in termen van economisch nut dan in termen van te realiseren waarden moeten geboekt worden. Als tweede argument verwijst het Hof naar de techniek van herwaarderingsmeerwaarden (art. 56 K.B. W.Venn.). Sommige activa mogen geherwaardeerd worden als de waarde van deze activa, bepaald in functie van hun nut voor de vennootschap, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven hun boekwaarde. Met deze passus wil het rechtscollege aangeven dat ook bij herwaardering het cruciale begrip de gebruikswaarde is. Tot slot wordt de passus die stelt dat van zodra een onderneming discontinu wordt voor de vaste en de vlottende activa, zo nodig aanvullende afschrijvingen of waardeverminderingen moeten geboekt worden om de boekwaarde terug te brengen tot de vermoedelijke realisatiewaarde (art. 28, § 2, tweede lid, b K.B. W.Venn.). Hiermee wil het Hof aangeven dat de realisatiewaarde enkel bij discontinuïteit de regel wordt. In alle andere gevallen zou de gebruikswaarde centraal staan.
De vraag is of de stelling dat alle vaste activa moeten geboekt worden aan gebruikswaarde, juist is. Voor activa met beperkte gebruiksduur is dat het geval. Afschrijvingen hebben tot doel de aanschaffingskost van vaste activa met beperkte gebruiksduur te spreiden over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur (art. 45 K.B. W.Venn.). Dat de gebruikswaarde hier centraal staat wordt bevestigd door een andere passus uit het boekhoudrecht. Aanvullende of uitzonderlijke afschrijvingen moeten geboekt worden wanneer, ingevolge technische ontwaarding of wegens de wijziging van economische of technologische omstandigheden, de boekhoudkundige waarde van vaste activa met beperkte gebruiksduur hoger is dan hun gebruikswaarde voor de vennootschap (art. 61 en 64 K.B. W.Venn.). Een gelijkaardige bepaling dat waardeverminderingen enkel mogen geboekt worden als de gebruikswaarde lager is, staat nergens in de boekhoudwet. Het is dus zeer betwistbaar of deze regel ook geldt voor activa met onbeperkte gebruiksduur. Zoals al gezegd, waardeverminderingen op activa met onbeperkte gebruiksduur moeten geboekt worden van zodra zich een (duurzame) ontwaarding voordoet. Dat is ook logisch. In de regel blijven activa met onbeperkte gebruiksduur op het actief van de balans staan tegen hun initiële aanschaffingswaarde. De lezer van de jaarrekening gaat er van uit dat deze activa minstens de opgegeven waarde hebben. Dus moet bij een ontwaarding meteen een waardevermindering geboekt worden. Enige verwijzing naar de gebruikswaarde bestaat hier niet. Bij activa met beperkte levensduur ligt dat anders. De aanschaffingswaarde daarvan wordt van jaar tot jaar via afschrijvingen verminderd. Stelselmatig. De lezer van de jaarrekening weet dat. Het is in deze meer het gespreid ten laste nemen van een investeringskost. Dat is niet zo bij activa met onbeperkte gebruiksduur. Neem het voorbeeld van een aandeel dat als financieel vast actief geboekt is voor 1000. De beurskoers daalt tot 600. Maar stel dat het voor de betrokken onderneming een belangrijke deelneming is waarmee we flink wat transacties doen. Oordelen dat in dat geval onze gebruikswaarde op 1000 zou blijven staan, getuigt niet van voorzichtigheid en stemt niet overeen met de realiteit. Wij zullen dat aandeel enkel kunnen realiseren aan 600. Dus bestaat een substantiële ontwaarding. Die moeten we tot uitdrukking brengen via een waardevermindering. Tevens speelt hier het voorzichtigheidsprincipe (art. 32 K.B. W.Venn.).
Het Hof voegt aan deze redenering toe dat de belastingplichtige moet bewijzen dat de gebruikswaarde van het terrein lager ligt dan de aanschaffingswaarde. En daar zou de belastingplichtige in gefaald hebben (Gent, 3 april 2001, nog niet gepubliceerd). Dat is uiteraard relevant. Als niet blijkt dat een ontwaarding bestaat, is het logisch dat de waardevermindering wordt geweigerd. Maar dat de test van de ontwaarding moet gebeuren met de gebruikswaarde is onjuist.
Deze redenering staat trouwens haaks op deze van het Hof van Cassatie. Cassatie heeft gesteld dat wat er niet meer is op het einde van het boekjaar, ook niet mag geboekt blijven als aanschaffingswaarde. Als de aankoopkosten als actief zouden geboekt blijven alhoewel zij uit het patrimonium van de vennootschap waren verdwenen, zou dit neerkomen op het vertekenen van de vermogenstoestand van de vennootschap. Cassatie bevestigt dus dat het niet de gebruikswaarde is die moet gehanteerd worden om te oordelen over het boeken van een waardevermindering. Cassatie stelt dat op materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur niet beperkt is, tot waardeverminderingen mag worden overgegaan in geval van duurzame minderwaarde of ontwaarding. De Gentenaars zijn dus opnieuw in ware Keizer Karelstijl weerspannig. Vraag is of ook nu de strop volgt. Op 13 juni 2001 was tegen dit arrest nog geen voorziening in Cassatie ingesteld. Maar de raadsman van de belastingplichtige bevestigde dat dit zal gebeuren.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 15 juni 2001.
