CASSATIE GEEFT MENING OVER BELASTBAARHEID BEEINDIGING VAN RECHT VAN OPSTAL BIJ DE OPSTALGEVER
In het Belgisch boekhoudrecht staat te lezen dat elk actiefbestanddeel moet gewaardeerd worden aan aanschaffingswaarde. Een eenvoudige regel. Maar betekent dit dat als een onderneming een gebouw gratis verwerft, niets moet geboekt worden? De aanschaffingswaarde is in dat geval immers nul. Het Hof van Beroep te Antwerpen vond in 1999 dat er wel iets moet geboekt worden in zo’n geval. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen was ook al deze mening toegedaan. Cassatie gaf vorige maand haar gezaghebbende mening.Eind 1999 wees het Hof van Beroep te Antwerpen een arrest dat de fiscale wereld met verstomming sloeg. Het betreffende arrest, dat op 5 oktober 1999 werd geveld door het Hof van Beroep te Antwerpen (T.F.R., 2000/55), handelt over een vennootschap A die een recht van opstal verleende aan vennootschap B die op die grond vervolgens een gebouw zette. Een zeer klassieke recht van opstal constructie zoals er duizenden bestaan in dit land. Maar tegen alle verwachtingen in deed B na verloop van tijd vroegtijdig eenzijdig afstand van het recht van opstal. De reden lag voor de hand: vennootschap B dreigde failliet te gaan. Vermoedelijk wou men het mooie nieuwe gebouw niet overlaten aan de curator voor de resterende looptijd van het recht van opstal. Dus besloot B eenzijdig afstand te doen van het recht van opstal. Daardoor oefende A automatisch het recht van natrekking uit. A verwierf dus het gebouw dat B had opgetrokken zonder dat het daar iets moest voor betalen. De fiscus, daarin gevolgd door het Hof, vond dat A daardoor een voordeel verkreeg ten belope van de waarde van het verkregen gebouw. Daarop dient A volgens Hof en fiscus belastingen te betalen. Om dit standpunt te verzoenen met de boekhoudwet greep het Hof naar de algemene bepaling in het boekhoudbesluit dat stelt dat de onderneming er zorg moet voor dragen dat haar jaarrekening een getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de onderneming (art. 24, eerste lid K.B. W.Venn.). Principieel moet een actiefbestanddeel geboekt worden aan aanschaffingswaarde (art. 35 K.B. W.Venn.). In het behandelde geval betekende dit dat het verkregen gebouw diende geboekt te worden aan aanschaffingsprijs. Maar die was nul. Boeken aan nul frank gaat niet. Dus diende de verwerving van het gebouw volgens de belastingplichtige niet geboekt te worden. Maar in het boekhoudrecht staat duidelijk dat als de regel van de aanschaffingswaarde zou indruisen tegen het principe van het getrouwe beeld, een andere regel moet gevolgd worden (toepassing art. 29 K.B. W.Venn.). Het Hof vond dat dit in deze diende toegepast te worden. Een gebouw dat 20 miljoen frank marktwaarde heeft (wat het geval was in het geciteerde arrest) en gratis wordt verkregen, moet geboekt worden voor die 20 miljoen frank. Een balans waarin dat gebouw niet gewaardeerd is, druist in tegen het getrouwe beeld.
Mening C.B.N.
De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (C.B.N.) werd er bij gehaald om na te gaan of de boekhoudrechtelijke interpretatie van het Hof klopte. Hoe moet het verkregen actief bij een overeenkomst om niet of een verdoken schenking geboekt worden? De C.B.N. bracht daarover op 14.03.2001 een ontwerpadvies uit. De C.B.N. stelt voor de gerealiseerde vermogenstoename te waarderen. Als een vennootschap een actief verwerft zonder dat ze daar iets moet voor betalen, is het duidelijk dat de vennootschap zich net zoals bij een overeenkomst om niet, verrijkt. Zij maakt dus winst. Het gratis verworven actief moet bijgevolg gewaardeerd worden tegen "werkelijke waarde" ("fair value"). De aanschaffingswaarde bij overeenkomsten om niet is dus de werkelijke waarde om te voldoen aan de principes van het getrouw beeld. Dat impliceert dat de begunstigde een resultaat moet erkennen ten belope van de werkelijke waarde van het gratis ontvangen actief. In de geest van het arrest had de onderneming dus een uitzonderlijke opbrengst moeten erkennen van 20 miljoen frank. Deze basisredenering laat de C.B.N. ook los op een verdoken schenking. Bij het bepalen van een prijs kan een belangrijk onevenwicht in de wederzijdse prestaties een vermoeden opleveren dat partijen bewust een (gedeeltelijke) vermogensverschuiving om niet hebben beoogd maar deze hebben ingebouwd in een overeenkomst onder bezwarende titel. Opdat er sprake zou zijn van een verdoken schenking dienen evenwel twee karakteristieken aanwezig te zijn. Enerzijds een belangrijk onevenwicht in de waarde van de wederkerige prestaties (objectief element) en anderzijds de wil van de éne partij om de andere te bevoordelen (subjectief element). Maar het aanwezig zijn van het objectief element alleen is strikt onvoldoende om te spreken van een verdoken schenking. Ook het subjectief element moet aanwezig zijn. Zijn de twee elementen aanwezig dan zal de onderneming die het actief verwerft het verschil tussen de afgesproken prijs en de werkelijke waarde van het actief als uitzonderlijke opbrengst moeten boeken.
Cassatie
De patrimoniumvennootschap uit ons arrest was het met de uitspraak van het Hof niet eens en stelde een voorziening in Cassatie in. Dat Hof gaf zijn mening in een arrest van 18 mei 2001. Het Hof start zijn analyse vanuit het centrale winstbegrip in fiscalibus. Het Wetboek stelt dat winsten van handelsbedrijven inkomsten zijn die voortvloeien uit alle verrichtingen gedaan door de inrichtingen van die bedrijven of door tussenkomst daarvan (art. 24, eerste lid, 1° W.I.B. 1992). Als het door de opstalhouder opgerichte gebouw op het einde van de opstal om niet aan de opstalgever toekomt, wordt dat actief toegevoegd aan het vermogen van de opstalgever. Als de verkrijging deel uitmaakt van een commerciële verrichting gedaan door de opstalgever in het kader van zijn beroepswerkzaamheid en de contracterende partijen met de kosteloosheid van de verkrijging op het einde reeds rekening hebben gehouden bij de vaststelling van het bedrag van de jaarvergoeding (canon), leidt de verkrijging om niet volgens het hoogste rechtscollege tot een exploitatiewinst. Het Hof verzoent deze fiscale bepaling met de boekhoudwet. Het Hof beaamt dat de boekhoudwet voorschrijft dat de actiefbestanddelen moeten geboekt worden aan aanschaffingswaarde. Maar het voegt daar aan toe dat de jaarrekening een getrouw beeld moet geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de onderneming. Deze principes beletten niet dat de fiscus de waarde van het gebouw fiscaal deel uitmaakt van het exploitatieresultaat en dus als winst wordt belast. Cassatie heeft dus geoordeeld. Volledig in lijn met het ontwerpadvies van de C.B.N.
Het Hof citeert wel duidelijk twee aanleidingen die haar doen besluiten tot belastbare winst. De verkrijging moet deel uitmaken van een commerciële verrichting in het kader van de beroepswerkzaamheid. Die voorwaarde zal steeds voldaan zijn in het geval van een vennootschap. Indien het opbouwen van een onroerend patrimonium en (dus) het werken met rechten van opstal geen deel zouden uitmaken van het maatschappelijk doel van de vennootschap belet dit niet dan de winst daaruit kan belast worden. Vermits een vennootschap geen ander doel heeft dan winst maken, vormt alles wat zij buiten het voor exploitatie bijeengebrachte kapitaal en buiten haar vreemd vermogen verkrijgt, een opbrengst van haar bedrijfsactiviteit (na aftrek van de beroepskosten; zie Cass. 20 februari 1962, Pas., 1962, I, 706).
Daarnaast merkt Cassatie op dat de partijen bij de vaststelling van de canon rekening hebben gehouden met de kosteloze verkrijging door de opstalgever van het gebouw. Met deze passus wijst Cassatie op de vaak lage gebruiksprijs die de opstalhouder eenmalig (bij de aanvang) of periodiek moet betalen aan de opstalgever. Die laatste is immers vaak bereid dat tegen een goedkope prijs te doen omdat hij op het einde ruim zal vergoed worden in natura. Cassatie zet zich dus blijkbaar op de piste rond de verkrijgende vergoedingen om niet. Dat zijn dan betalingen in natura als tegenprestatie voor verrichtingen die kaderen in de bedrijfsuitoefening. In dat geval komen de ruilbepalingen binnen het boekhoudrecht naar voor. Maar men mag hieruit niet besluiten dat het arrest er anders had uitgezien als wel een flinke vergoeding was gevraagd voor het gebruik van de grond. Ook in dat geval kan de opstalgever op het einde een flinke winst maken in de geest van dit Cassatiearrest doordat deze gratis een gebouw zal verwerven via natrekking. Maar Cassatie verwijst wel impliciet naar de verkrijgende vergoedingen om niet.
Opmerkelijk is ook dat Cassatie niet de nadruk legt op het feit dat vennootschap B al na amper twee jaar eenzijdig afstand deed van het gebouw. Het recht van opstal was immers oorspronkelijk gepland voor twaalf jaar. Blijkbaar doet dat voor het Hof niet veel ter zake. Vermits er een actief met een substantiële waarde gratis wordt toegevoegd op het einde (in dit geval na twee jaar) moet besloten worden tot winst. Cassatie sluit trouwens ook de piste van het boeken van een (herwaarderings)meerwaarde uit. Wanneer het gebouw op het einde van de opstal om niet aan een opstalgever toekomt, maakt de waarde van dit gebouw geen eigenlijke waardevermeerdering uit van activa (de grond) die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid wordt gebruikt. Het gebouw is een toegevoegd actief element. Daarmee sluit Cassatie heel duidelijk het boeken van een herwaarderingsmeerwaarde (en een niet belastbaarheid via art. 24, eerste lid, 4° W.I.B. 1992) als mogelijke oplossing uit.
Opmerkelijk is enigszins dat Cassatie niet ingaat op de belastbaarheid in hoofde van vennootschap A als voordeel alle aard. Dit was immers de aanloop die de fiscus nam om tot belastbaarheid te komen (op basis van art. 25, 2° W.I.B. 1992). Maar de voornaamste reden is dat dit argument niet als apart middel werd opgeworpen. Cassatie neemt trouwens meteen de kop door te beslissen op basis van het algemeen fiscaal winstbegrip.
Timing difference
Betekent dit alles nu dat het recht van opstal heeft afgedaan? Zeker niet. Deze figuur wordt vaak gebruikt om toch te kunnen bouwen met B.T.W. Daartoe kan deze rechtsfiguur verder nuttig zijn. Maar het kosteloos overgaan van het gebouw op het einde zal kritischer moeten bekeken worden. Is het gebouw op het einde van de opstalperiode zo goed als niets meer waard, dan zal er geen probleem zijn. Wordt de marktwaarde van het goed betaald, dan is er ook geen probleem. Als op het einde een uitgesproken verrijking om niet plaatsvond zal dit wel voldoende zijn om de waarde van het gebouw te belasten. Maar heel belangrijk is dat door de verplichting de natrekking te erkennen als winst, een actief wordt geboekt binnen de balans. Vennootschap A verwerft dus een actief van 20 miljoen frank. Stel dat zij dat nadien verkoopt voor die 20 miljoen, dan zal zij geen vennootschapsbelasting meer betalen vermits de fiscus die al inde in het belastbaar tijdperk waarin de natrekking van het gebouw door de opstalgever gebeurde. In het geval het verworven gebouw niet wordt verkocht, zal vennootschap A dit gebouw kunnen afschrijven (desnoods enkel fiscaal via de reservebeweging). Dat betekent dus dat de betaalde belasting op het ogenblik van de natrekking geen verloren geld is. Dat had men moeten betalen bij verkoop of niet-afschrijving. Het is dus een "timing difference". Als dat als troost kan helpen.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 22 juni 2001.
