VENNOOTSCHAPSVORMING EN DE ANTI-RECHTSMISBRUIKBEPALING
De snelheid waarmee vennootschappen worden opgericht heeft veel weg van een konijnenkweek. De Bijlage bij het Belgisch Staatsblad wordt dagelijks gevuld met bladzijden nieuwe opgerichte vennootschappen. Maar als het verhaal binnen een vennootschap is gelukt, wil een ondernemer nogal wat graag het verdiende geld uit die vennootschap halen. Liefst zonder verder belasting te betalen. Daartoe wordt vandaag de dag vaak een beroep gedaan op de meest drastische wijze: de bestaande vennootschap zondermeer opdoeken en meteen een nieuwe oprichten. Aan minister REYNDERS werd de vraag gesteld of de fiscus dat zomaar moet aanvaarden.Nogal wat ondernemers oefenen hun activiteit uit via een vennootschap. Het grote voordeel daarvan is dat het belastingtarief (stukken) lager ligt dan het tarief binnen de personenbelasting. In de personenbelasting betaalt men voor aanslagjaar 2002 vanaf 12.421 €, 45 procent belasting (art. 130 W.I.B. 1992). Samen met de personenbelasting moet echter ook aanvullende gemeentebelasting betaald worden. Die bedraagt al snel zeven procent. Dat betekent dat vanaf 12.421 €, 48 procent totale personenbelasting moet betaald worden. Stel dat iemand die een pover inkomen heeft van 12.421 €, 100 € belastbare opslag krijgt, dan zal deze van die 100 € amper 52 € netto overhouden. Dat is het typisch Belgisch probleem. Onze tarieven zijn op zich niet abnormaal hoog in vergelijking met de ons omringende landen. Maar de hogere tarieven beginnen bij ons wel vanaf een toch wel erg laag inkomen. Neem als voorbeeld Frankrijk. Daar moet voor aanslagjaar 2002 pas vanaf 36.476 € een tarief van 46,75 procent betaald worden. Dus pas op een inkomen dat drie keer zo hoog ligt als in dit land. Op een inkomen tussen 13.845 en 22.418 € moet in Frankrijk trouwens slechts een personenbelasting betaald worden ten belope van 31 procent (zie krant 01.12.2000). Stukken lager dan de 48 procent die bij ons geldt. Maar Frankrijk is geen alleenstaand gevel. Ook in Duitsland en Nederland liggen de tarieven stukken lager voor lagere inkomens. Het belastingplan van minister REYNDERS zal daar weinig aan veranderen. De regel blijft dat hoge tarieven van toepassing blijven op de lagere inkomsten.
Tarief vennootschapsbelasting
In de vennootschapsbelasting is het hoogst mogelijke tarief 39 procent (art. 215, eerste lid W.I.B. 1992). Daar moet evenwel nog de crisisbijdrage bijgeteld worden van 3 procent (art. 463bis, § 1, 1° W.I.B. 1992). Zo komt men op het alom gelende toptarief van 40,17 procent. Stukken lager dan de Belgische personenbelasting. Maar ook hier kan terloops gesteld worden dat België daarmee aan de (Europese) top staat. De afgelopen jaren is in vele landen gebruik gemaakt van de goed draaiende economie om de tarieven drastisch te verlagen. Schoolvoorbeeld daarvan is Duitsland. Dat land had tot inkomstenjaar 2000 een tarief dat vergelijkbaar was met België: 40 procent. Maar vanaf 2001 is dat gedaald tot 25 procent (zie krant 15.09.2000). In dit land blijft de 40,17 procent onverkort gehandhaafd. Zelfs de crisisbijdrage bestaat nog altijd. In het najaar zal dit dossier politiek op de tafel komen. De liberalen hebben altijd gesteld dat ook het tarief in de vennootschapsbelasting gevoelig moet dalen. Maar in de regeringsverklaring "De brug naar de eenentwintigste eeuw" staat te lezen dat dit budgettair een nuloperatie moet worden. De verlaging van het tarief moet netjes gecompenseerd worden door snoeiwerk in de aftrekposten. Met de ene hand terugnemen wat de andere heeft gegeven. Nu stellen de liberalen dat zij zullen pogen de crisisbelasting op te heffen zonder budgettaire compensatie. Wat niet voorzien is in het regeerakkoord. Maar zelfs als men daar zou in slagen, is een reële vermindering van 1,17 procent te verwaarlozen in vergelijking met de inspanning die buurlanden op dit vlak hebben geleverd. Volledigheidshalve: het regeerakkoord stelt wel dat bijzondere aandacht zal uitgaan naar de K.M.O.’s. Vooral voor de kleine ondernemingen zullen technieken geïntroduceerd worden om investeringen met eigen middelen te stimuleren. Een van de pistes die de regering wil onderzoeken is om onder bepaalde voorwaarden een deel van de voor investeringen gereserveerde winsten volledig vrij te stellen van de vennootschapsbelasting. Maar van een drastische reële verlaging van de vennootschapsbelasting is tot op vandaag geen sprake.
Vermits het tarief van de vennootschapsbelasting lager ligt dan dit in de personenbelasting "vluchten" veel ondernemers in de vennootschapsvorm. De vennootschapsvormen met volkomen rechtspersoonlijkheid zoals naamloze vennootschappen en besloten vennootschappen met beperkte aansprakelijkheid hebben trouwens als bijkomende troef de beperkte aansprakelijkheid. Een mooie bescherming die stamt uit het oude zeerecht. Men kan aan de zee niet meer verliezen dan dat men de zee heeft toevertrouwd. Hetzelfde geldt in het vennootschapsrecht. Men kan als aandeelhouder in een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid in de regel niet meer verliezen dan het kapitaal dat de vennoten hebben onderschreven. Dat is een bijkomend pluspunt. Zelfs voor beroepsbeoefenaars die, alhoewel ze in vennootschapvorm werken, hoofdelijk aansprakelijk blijven naar hun klanten toe zoals artsen en notarissen. In dat geval hebben zij de beperkte aansprakelijkheid wel naar andere schuldeisers (leveranciers, personeel, …).
Oprichten van vennootschap
In het wetboek inkomstenbelastingen bestaat voor akten gesloten sinds 31.03.1993 de gevreesde "anti-rechtsmisbruikbepaling". Dat is een bijzonder bewijsmiddel waarover de fiscus beschikt om inkomen te belasten. Het artikel (art. 344, § 1 W.I.B. 1992) stelt dat aan de administratie der directe belastingen niet kan worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere wettelijk toegelaten bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken. De belastingplichtige mag wel aantonen dat het niet de bedoeling was belasting te ontwijken. Maar dan moet deze aantonen dat de juridische kwalificatie van één of meerdere akten beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften.
De vraag is nu of de "vlucht" in vennootschapsvorm door de fiscus kan bestreden worden met deze bepaling. De fiscus zou kunnen stellen: de vennootschap is enkel opgericht om belasting te ontwijken. Dus gaan we de vennootschap negeren en het inkomen verder belasten in de personenbelasting. Van bij de totstandkoming in 1993 van de anti-rechtsmisbruikbepaling heeft de toenmalige minister van Financiën meteen gesteld dat het artikel niet bedoeld was en is om de vennootschapvorming op zich aan te vallen. Ter gelegenheid van een parlementaire vraag stelde hij uitdrukkelijk en expliciet dat de in art. 344, § 1 W.I.B. 1992 opgenomen anti-rechtsmisbruikbepaling geen beletsel vormt voor de oprichting van een (eenpersoons)vennootschap door beoefenaars van vrije beroepen (Vraag nummer 813 van CANDRIES van 03.12.1993, Fiscale Bronnen Ced Samsom, nr. 9342737). Ook de rechtsleer heeft dat meteen gesteld (zie o.m.: AFSCHRIFT, T., L' Evitement licite de l'impôt et la réalité juridique, Larcier, Brussel, 1994, nr. 373, p. 238). Dus voor het oprichten van een vennootschap moet de anti-rechtsmisbruikbepaling niet gevreesd worden.
Opdoeken van een vennootschap
Maar geldt dezelfde regel bij het opdoeken van een vennootschap? De huidige minister van Financiën REYNDERS kreeg deze vraag van een volksvertegenwoordiger. Hij beantwoordde ze onlangs (Vraag nr. 489 van Georges LENSSEN van 24.10.2000, QRVA 50 080, p. 9060). Door het vergaren van inkomsten in de vennootschap hebben niet weinig vennootschappen een goed gespekte bankrekening. In meerdere boekjaren werden mooie winsten geboekt die niet uitgekeerd werden aan de aandeelhouder. In veel gevallen kende de vennoot-zaakvoerder zich enkel een behoorlijke bezoldiging uit. De overblijvende winst na de reguliere vennootschapsbelasting werd telkens gereserveerd binnen de vennootschap. Stel dat een vennootschap na de verschuldigde vennootschapsbelasting na een aantal boekjaren over 2 mln. € liquiditeiten beschikt en dat de vennoot deze naar hem toe wil halen. Dan kan hij kiezen uit in wezen drie mogelijkheden. Ofwel keert hij zich deze middelen uit als bijkomende bezoldiging (art. 32 W.I.B. 1992). Maar in dat geval zal deze bezoldiging van 2 mln. € belast worden aan 60 procent. Hij houdt dan maar 0,8 mln. € over. Een andere mogelijkheid is de uitkering van een dividend. Maar daar moet principieel 25 procent roerende voorheffing op betaald worden (art. 269, eerste lid, 2° W.I.B. 1992; zie ook verder). In dat geval houdt de vennoot maar 1,5 mln. € over. De meest aantrekkelijke mogelijkheid lijkt ongetwijfeld het ontbinden van de vennootschap. Op dat ogenblik kan de vennoot zich de 2 mln. € liquiditeiten uitkeren zonder daarop verder belast te worden (art. 264, eerste lid, 2° en art. 21, 2° W.I.B. 1992). Dus lijkt het evident dat deze laatste mogelijkheid de meest aangewezen methode is.
In het geval de ondernemer stopt met zijn beroepswerkzaamheden zal de fiscus weinig bezwaar maken als de ondernemer zijn vennootschap ontbindt en de liquiditeiten die er nog inzitten belastingvrij optrekt. Maar de problemen beginnen als een bestaande vennootschap wordt ontbonden en meteen een nieuwe in de plaats komt. Sommige belastingplichtigen gaan daar erg ver in. De nieuwe vennootschap koopt meteen de bestaande vaste activa van de opgedoekte vennootschap aan tegen marktwaarde. Ook het cliënteel en de andere immateriële vaste activa worden verkocht aan de nieuwe vennootschap. De liquiditeiten gaan uiteraard niet naar de nieuwe vennootschap. Die worden belastingvrij uitgekeerd aan de vennoten van de opgedoekte vennootschap. Soms laat de fiscus deze werkwijze toe. Maar in andere gevallen beschouwt zij deze ontbinding als een "schijnvereffening". Enig doel van de ontbinding was belasting te ontwijken. Was dit niet gebeurd, dan zou de meest adequate wijze een dividenduitkering geweest zijn waarop in principe 25 procent roerende voorheffing zou moeten op betaald geweest zijn (in sommige gevallen is 15 procent mogelijk; zie art. 269, tweede lid, 2° W.I.B. 1992). Dus zal de fiscus in sommige gevallen op de liquidatiebonus van 2 mln. € toch de reguliere roerende voorheffing opeisen door gebruik te maken van de alom gevreesde anti-rechtsmisbruikbepaling. Het ontbinden van de vennootschap is dan een maat voor niets geweest.
REYNDERS
Aan minister REYNDERS werd gevraagd of de fiscus zo mag handelen. Met andere woorden: mag men net zoals bij het oprichten van een vennootschap stellen dat bij de ontbinding ervan art. 344, § 1 niet van toepassing is? De minister blijft echter op de vlakte. Hij stelt dat wanneer de administratie vaststelt dat een belastingplichtige verrichtingen heeft gerealiseerd die tot doel hebben belastingen of voorheffingen te ontwijken, zij onderzoekt of de gebruikte werkwijze conform de wetgeving is die zij moet toepassen. Indien de fiscale situatie van de belastingplichtige moet worden gewijzigd, zal het door haar gebruikte bewijsmiddel afhankelijk zijn van de rechtsomstandigheden en de feitelijke omstandigheden eigen aan elk geval. Een erg pover antwoord. Het enige wat af te leiden is uit het summiere antwoord is dat de minister de toepassing van de anti-rechtsmisbruikbepaling niet uitsluit bij ontbinding. Dus de toepassing van art. 344, § 1 W.I.B. 1992 kan in dat geval geoorloofd zijn. Of dat moet of niet is verder een feitenkwestie.
In elk geval is voorzichtigheid geboden. Acht jaar na de totstandkoming van de anti-rechtsmisbruikbepaling is er nog geen enkel arrest die het artikel interpreteert. De rechtsleer heeft er al overvloedig over geschreven. Vooral om aan te tonen dat de bepaling beperkt moet geïnterpreteerd worden. Maar de rechtspraak moet nog oordelen. En dat is bang afwachten. In elk geval is het ontbinden en oprichten van een nieuwe vennootschap uitsluitend met een fiscaal motief gevaarlijk. De toepassing van art. 344, § 1 W.I.B. 1992 lijkt op dergelijke constructies evident. Spelen nog andere motieven een rol, dan kan de belastingplichtige het tegenbewijs leveren. Maar dan zal hij rechtmatige financiële of economische behoeften moeten aanvoeren. Deze behoeften moeten rechtmatig zijn. Stel dat de ondernemer een stuk vermogen wil onttrekken aan zijn schuldeisers door een goed met liquiditeiten gevulde vennootschap te vervangen door een "lege", dan blijft de vraag of dit een rechtmatige behoefte is.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 17 augustus 2001.
