DE HERVORMING VAN DE FISCALE RULING

Wat de regering de hervorming van de vennootschapsbelasting noemt, heet officieel de hervorming van de vennootschapsbelasting en ruling. De mogelijkheid om vragen te stellen aan de fiscus vůůr een verrichting wordt uitgevoerd om een bindend antwoord te krijgen, zal dus uitgebreid worden. Maar uit de plannen blijkt dat het opzet alleen is bedoeld om buitenlandse investeerders aan te trekken. Dat typeert trouwens de hele hervorming. Het is vooral de bedoeling BelgiŽ fiscaal opnieuw aantrekkelijk te maken voor buitenlandse investeerders.

Het stellen van vragen aan de fiscus is in dit land altijd een gevoelig onderwerp geweest. Tot vůůr 1993 bestond daaromtrent geen enkele wettelijke bepaling in om het even welk fiscaal wetboek. Het was een off the record gebruik in het registratiewetboek en het wetboek BTW. Menig notaris bespreekt het opzet met de ontvanger van registratie alvorens een akte te verlijden. De ontvanger spreekt zich dan uit over de registratierechten die hij zal heffen. Zo kan de notaris relatieve zekerheid hebben over het verschuldigde registratierecht.

Een ontvanger is niet zelden ook bereid een idee te geven van de verkoopwaarde van een al dan niet gebouwd onroerend goed. Hij moet het achteraf toch bekijken en ex ante de dingen mee kunnen sturen kan hopeloze discussies achteraf vermijden.
Eenzelfde gebruik bestaat in het wetboek BTW. Als u een vraag stelt aan het BTW-controlekantoor, zal het vaak zelfs schriftelijk antwoorden. Neem het geval van een discussie waarbij moet worden uitgemaakt of een economische activiteit van BTW vrijgesteld is. Het BTW-wetboek bevat tal van vrijstellingen (art. 44 W.BTW). Om daarover een uitsluitsel te bekomen, zal de BTW-controle een oordeel geven. Maar wettelijk bestaat hierrond geen enkele bepaling. Het is dus een gewoonte die niet wettelijk wordt gesteund.

Dat heeft tot gevolg dat er geen zekerheid bestaat over het antwoord. Ook al geeft een fiscaal ambtenaar zijn idee, in principe belet niets hem daarop ex post terug te komen. Alhoewel een bonafide belastingplichtige daarbij meteen zal denken aan de regels van behoorlijk bestuur.
Het recht op rechtszekerheid houdt onder meer in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat hij niet anders kan opvatten dan een vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid. Daaruit volgt dat de overheid de gerechtvaardigde verwachtingen van de burger die zij heeft gewekt in de regel moet honoreren (Cass., 27 maart 1992, R.W., 1991-92, p. 1466). Maar wettelijk bestaat geen regeling voor het stellen van vragen aan de fiscus waar hij later niet kan op terugkomen binnen het registratiewetboek en het wetboek BTW.

Antirechtsmisbruik

In 1993 werd zon regeling wel uitgewerkt in het Wetboek Inkomstenbelasting (W.I.B. 1992). Dat gebeurde naar aanleiding van de invoering van de antirechtsmisbruikbepaling (art. 344, 1 W.I.B. 1992) als bijzonder bewijsmiddel in de directe belastingen. Die antirechtsmisbruikbepaling stelt dat aan de administratie der directe belastingen de juridische kwalificatie door partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting totstandbrengen, niet kan worden tegengeworpen als de fiscus vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken. Tenzij de belastingplichtige kan bewijzen dat die kwalificatie aan rechtmatige financiŽle of economische behoeften voldoet. In de volksmond heet het dat de fiscus de economische werkelijkheid kan belasten, hoe de belastingplichtige zijn constructie juridisch ook in elkaar heeft gestoken. Juister is te stellen dat de fiscus een juridische constructie kan doorprikken als die enkel tot doel heeft belasting te ontwijken.

Wanneer kan de fiscus nu de antirechtsmisbruikbepaling inroepen? Een onnoemlijk probleem. Tot op vandaag sprak immers nog geen enkele rechtbank of hof zich uit omtrent de interpretatie van dit artikel. Daarom werkte de toenmalige regering een regeling uit voor voorafgaande schriftelijke akkoorden. Het wetboek bevat een systeem, waarbij een belastingplichtige op voorhand kan vragen of zijn constructie aan rechtmatige financiŽle of economische behoeften beantwoordt.

Daarnaast kan nog in vijf andere gevallen een voorafgaand schriftelijk akkoord bekomen worden (zie art. 345, 1 W.I.B. 1992). Zo kan aan de commissie voor voorafgaande schriftelijke akkoorden gevraagd worden of een vennootschap bij het ontvangen van een dividenduitkering een beroep zal kunnen doen op de aftrek als definitief belastbaar inkomen, zodat ze er zo goed als geen belasting moet op betalen (art. 203 W.I.B. 1992). Een vennootschap kan ook vragen of bij wijziging van de controle (bijvoorbeeld andere aandeelhouders) de opgebouwde fiscale verliezen nog verder aftrekbaar blijven (art. 207, derde lid W.I.B. 1992).

Maar zoals de voorbeelden aangeven, betekent dit niet dat een belastingplichtige voor hij een verrichting monteert, alles kan vragen aan de fiscus. Dat kan enkel voor een gelimiteerd aantal gevallen. Geeft de commissie voor voorafgaande schriftelijke akkoorden haar goedkeuring, dan bindt dit de fiscale administratie.

Maar deze regeling is al vaak terecht bekritiseerd. Het beleid van de commissie voor voorafgaande schriftelijke akkoorden is geen open huis. De beslissingen worden niet systematisch gepubliceerd. Af en toe geeft de commissie een overzicht van een aantal beslissingen die ze heeft genomen. Maar enkel die beslissingen die ze zelf wil publiceren, komen in een korte bespreking aan bod. De commissie bepaalt dus zelf wat we van haar te weten komen. Correct zou zijn dat elke beslissing wordt gepubliceerd, zoals dit ook het geval is bij vonnissen en arresten.

De fiscus stelt dan dat zijn beslissingen geen jurisprudentie zijn. Het zijn vragen. De wet verplicht de fiscus niet deze te publiceren. Daarnaast is een veel gevraagde kritiek dat de commissie voor voorafgaande schriftelijke akkoorden niet meedenkt met de belastingplichtige als die met een probleem zit. Het komt soms over alsof de commissie eerst poogt de aanvraag onontvankelijk te verklaren. Als dat niet lukt, zoekt ze naar argumenten om de vraag niet positief te beantwoorden. Als ook dat niet kan, keurt ze goed. De aanpak zou net omgekeerd moeten zijn.

KB van 1999

Dat er iets schort aan de werking van de commissie voor voorafgaande schriftelijke akkoorden blijkt duidelijk uit een koninklijk besluit uit 1999. Via het KB van 3 mei 1999 (B.S., 04.06.1999) werd een systeem ingevoerd om een belastingplichtige zekerheid te geven omtrent de fiscale behandeling van investeringen in materiŽle of immateriŽle vaste activa met inbegrip van hun financiering op Belgische bodem. Tevens kan het oordeel van de fiscus voorafgaandelijk gevraagd worden als de Belgische vennootschap diensten wil verstrekken aan verbonden onderneming. Een onderneming kan ook vragen of de interestvoet die zij betaalt niet te hoog is en of een verstrekt voordeel al dan niet abnormaal of goedgunstig is.

Met deze regeling was het de bedoeling een forum te bieden aan buitenlandse investeerders om hen zekerheid te geven over de fiscale behandeling van hun investering in BelgiŽ. Een infocap aanvragen gebeurt via deze regeling. Op grond van art. 24, eerste lid, 4 en het tweede lid W.I.B. 1992 zal het potentieel aan groei dat door de buitenlandse vennootschap kosteloos wordt ingebracht bij haar Belgische dochteronderneming beschouwd worden als een onderwaardering van de activa van die dochter. Om het effect van detaxatie te bekomen zal het bedrag dat wordt toegestaan als informeel kapitaal op de eerste dag van de eerste belastbare periode als verdoken reserve worden behandeld bij de dochter. De dochter kan dan het informeel kapitaal jaarlijks fiscaal afschrijven. Daarbij wordt gedacht aan het afschrijvingsritme dat de fiscus hanteert voor goodwill, met name tien ŗ twaalf jaar. Het aanvragen van dergelijke rulings werd niet toevertrouwd aan de bestaande commissie voor voorafgaande schriftelijke akkoorden, maar aan een gedelegeerde van de minister van FinanciŽn.

Hervorming

Samen met de hervorming van de vennootschapsbelasting maakte de regering ook een plan bekend om de rulingpraktijk verder te ontwikkelen zodat de belastingplichtigen in een redelijke termijn een voorafgaande beslissing kunnen bekomen rond de fiscale gevolgen van operaties die zij hebben uitgevoerd of wensen uit te voeren. Dat nieuwe stelsel is geÔnspireerd op datgene dat in Nederland bestaat en zal uiteraard passen in het kader van de principes die in de OESO en de Europese Unie zijn vastgelegd.

In Nederland bestaan sinds begin dit jaar Advance Tax Ruling (ATRs) en Advance Pricing Agreements (APAs) (Besluit van 21 december 2000, RTB2000/3227M, van toepassing vanaf 01.04.2001). Een APA is een afspraak met de Nederlandse fiscus over de te gebruiken verrekenprijsmethode. Een ATR is een afspraak over de Nederlandse fiscale kwalificatie van internationale structuren om bijvoorbeeld vooraf zekerheid te krijgen over de toepassing van de alomgekende Nederlandse deelnemingsvrijstelling. In Nederland is trouwens bepaald dat de beleidsmatige aspecten die ten grondslag liggen aan de afgesloten dan wel niet-totstandgekomen APAs of ATRs systematisch zullen worden gepubliceerd (zie Kamerstuk 2000-2001, 27.400 IXB, nr 36, Tweede Kamer). Hopelijk neemt de Belgische wetgever eenzelfde houding aan.

Maar dit nieuw rulingplan bewandelt dus verder de weg om deze techniek te gebruiken om buitenlandse investeerders aan te trekken. Het installeert geen veralgemeende rulingpraktijk zodat elke belastingplichtige vragen kan stellen over om het even welke fiscaliteit. En dat is jammer.

De fiscale wetgeving is zeer complex. Dat de rulingpraktijk niet echt veralgemeend wordt, hoeft niet te verwonderen. De hele hervorming van de vennootschapsbelasting en de ruling is trouwens een operatie die enkel tot doel heeft BelgiŽ fiscaal opnieuw aantrekkelijk te maken voor buitenlandse investeerders. Op zich is dat prima. Maar waarom krijgen de Belgische ondernemingen niet dezelfde mogelijkheden? Hetzelfde met de geplande belastingverlaging. Deze belastinghervorming mag dan wel macro-economisch neutraal zijn. Bij de individuele ondernemingen zullen er winnaars en verliezers zijn. Hoe groter het aandeel winst in de totale opbrengst is, hoe groter de belastingbesparing zal zijn. Maar als een vennootschap amper winst maakt en nogal wat kosten heeft, zal door de compensatie zon vennootschap meer belasting betalen dan vroeger. De verlaging van de tarieven zal de meerbelasting op verworpen kosten niťt compenseren. Vennootschappen die niet veel winst maken zullen dus betalen voor vennootschappen die veel winst hebben. De hervorming van de vennootschapsbelasting en de ruling heeft enkel tot doel het belastingtarief terug te brengen naar een aanvaardbaar peil om de toets met de buitenlandse tarieven te kunnen doorstaan.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 26 oktober 2001.