CASSATIE SPREEKT ZICH UIT OVER VIER MAAL VIER REGEL

In de donkerste dagen van het jaar worden nogal wat nieuwe vennootschappen opgericht. Eenmanszaken die goed geboerd hebben in 2001, denken er aan de eenmanszaak om te zetten tot vennootschap. Fiscaal kan dat interessant zijn maar ook gemeenrechtelijk. De handelaar krijgt dan de beperkte aansprakelijkheid als hij kiest voor een vennootschap met volkomen rechtspersoonlijkheid. De eenmanszaak wordt dan ingebracht in een vennootschap. Daarbij worden niet zelden meerwaarden gerealiseerd. Meerwaarde op goodwill is de topper. Begin de jaren negentig woedde daarover een felle strijd tussen fiscus en belastingplichtige. Het Hof van Cassatie heeft nu de neuzen in dezelfde richting gezet.

Wie een bestaande eenmanszaak omzet naar een vennootschap, zal in zo goed als alle gevallen het netto-actief van de eenmanszaak zo goed als volledig inbrengen in de vennootschap. Met het netto-actief wordt de waarde van de activabestanddelen van de eenmanszaak bedoeld, verminderd met de voorzieningen en schulden (zie in dit verband art. 617 W.Venn.). Zo zal de handelaar zijn materiële vaste activa inbrengen in de vennootschap. Denk maar aan de personenwagen die hij gebruikt binnen zijn onderneming, de computer, kasten, Naast de materiële vaste activa zal hij ook de voorraad goederen die hij heeft inbrengen in de vennootschap. Tevens zal hij de klantenvorderingen naar de vennootschap toe sluizen. Dat moet niet, maar veelal zal het gebeuren om de verrekening tussen oude en nieuwe onderneming zonder al te veel praktische problemen te laten gebeuren. Naast die activa (bezittingen) zal hij ook veelal de schulden inbrengen. Niet enkel de nog openstaande schulden aan de leveranciers. Maar ook de schulden aan de bank, het nog openstaand bedrag van de lening op de personenwagen, een gebruikt kaskrediet en andere kredieten. Als dat niet gebeurt, blijven die schulden van de handelaar zelf. Wat tot gevolg heeft dat de handelaar deze schulden verder zelf zal moeten blijven aflossen. Niet de vennootschap, maar de natuurlijke persoon zelf zal de schuld moeten aflossen. Als hij daartoe geld neemt uit de vennootschap, zal daar eerst (personen)belasting en sociale bijdragen moeten op betaald worden. Als de handelaar een persoonlijke schuld van 100 moet aflossen, zal hem dat minstens 200 kosten. De 100 verschil zijn de personenbelasting op 200 en de sociale bijdragen. De interest die in de 100 aflossing begrepen zitten, zullen bovendien niet aftrekbaar zijn binnen de vennootschap. Het is immers geen schuld van de vennootschap.

Meerwaarden

De activabestanddelen van de onderneming moeten niet overgemaakt worden aan de vennootschap voor hun resterende boekwaarde. De handelaar mag ze inbrengen aan hun marktwaarde. Als die hoger ligt dan de boekwaarde, realiseert hij een meerwaarde. In het jargon noemt men dat stopzettingmeerwaarden. Die zijn uiteraard belastbaar. Maar het tarief valt mee. Op materiële, financiële vaste activa en aandelen moet op de aldus gerealiseerde meerwaarde maar een belasting van 16,5 procent betaald worden (art. 171, 4, a WI.B. 1992). Op andere meerwaarden (met uitzondering van meerwaarden op immateriële vaste activa; zie verder) moet het progressieve tarief betaald worden. Stel dat de voorraad bij de handelaar binnen zijn eenmanszaak een boekwaarde heeft van 70 en hij deze inbrengt in zijn vennootschap aan 100, dan zal hij op het verschil van 30 het opklimmend tarief moeten betalen. En in dit land is dat al snel 50 procent.

Het neusje van de zalm is echter de inbreng van de "goodwill" van de eenmanszaak in de vennootschap. Goodwill is een immaterieel vast actief. Het is de prijs die voor de verwerving van een onderneming of van een bedrijfsafdeling wordt betaald voor zover die hoger is dan de nettowaarde van de actief minus passiefbestanddelen van de verworven onderneming of branche (art. 95, 1, I K.B. W.Venn.). Dat is dus de prijs die betaald wordt voor de naam en faam van de onderneming, het klantenbestand, de merknaam, het logo, van een onderneming. Vaak zal de handelaar deze goodwill zelf opgebouwd hebben zodat op het actief van de balans van de eenmanszaak geen goodwill geboekt staat. Wat tot gevolg heeft dat de ganse goodwill belastbaar zal worden.

Vier maal vier

De laatste tien jaar is heel wat te doen geweest rond de wijze waarop de stopzettingmeerwaarden belast worden. Vroeger werden de stopzettingmeerwaarden net zoals de materiële vaste activa belast aan 16,5 procent ongeacht de hoogte ervan. Maar voor aanslagjaar 1992 werd dat aangepast. Dat mooie tarief kon enkel toegepast worden als de immateriële vaste activa bij stopzetting in zover zij niet meer bedragen dan vier maal het gemiddelde van de belastbare nettowinst of -baten die in de vier jaren vóór de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen. Stel dat een ondernemer zijn eenmanszaak nog maar drie jaar heeft alvorens hij ze stopzet en inbrengt in vennootschap. Neem aan dat de nettowinst voor die drie jaar 900 is. Hij brengt de eenmanszaak in voor 1200 en vraagt op dat volle bedrag het tarief van 16,5 procent. Zijn redenering zal zijn dat het gemiddelde van de vier vorige jaren bij hem moet beperkt worden tot drie omdat hij maar drie jaar de eenmanszaak heeft. Dat leidt tot het resultaat: 900 : 3 x 4 wat 1200 geeft. Maar de fiscus was het daar helemaal niet mee eens. Die stelde dat het bedrag waarop de 16,5 procent mocht toegepast worden 900 : 4 x 4 was. Wat 900 geeft. De Administratie wou dus de winst van de drie jaar toch delen door vier om het gemiddelde te berekenen. De fiscus belastte de extra 300 dus aan het volle tarief. Het probleem was gesteld.

Belangrijk om te vermelden is dat de wettekst werd gewijzigd met ingang van 06.04.1992. De tekst voor de toepassing van het tarief op stopzettingmeerwaarden werd aangepast (Wet 28.07.1992). De nieuwe wet stelde dat de stopzettingmeerwaarden op immateriële vaste activa belast worden aan 33 procent in zover zij niet meer bedragen dan de belastbare nettowinst of -baten die in de vier jaren voorafgaand aan het jaar van de stopzetting of de vermindering van de werkzaamheid uit de niet meer uitgeoefende werkzaamheid zijn verkregen. De berekening via een gemiddelde werd dus uit de tekst gegooid. De omvorming van de eenmanszaak tot vennootschap dateerde echter van vóór de inwerkingtreding van de nieuwe tekst. Toch wou de fiscus, hoe onbegrijpelijk ook, die tekst al toepassen op het geschetste geval.

Jurisprudentie

Het Hof van Beroep te Brussel gaf de belastingplichtige gelijk (Brussel, 11 juni 1999, Fiscale Bronnen, nr. 99521176). Omdat deze periode slechts drie jaar betrof, stelt de belastingplichtige dat de wettekst in een restrictieve betekenis moet worden geïnterpreteerd (gemiddelde van de drie jaren vermenigvuldigd met vier; de fiscale wet dient restrictief geïnterpreteerd te worden (Cass., 20 maart 1956, J.D.F., 148)). De Administratie beperkte, conform de nieuwe wettelijke bepalingen, het bedrag tot de winsten van deze drie jaren. Het Hof van Beroep te Brussel stelt de Administratie dus in het ongelijk. Artikel 171 W.I.B. 1992 is daaromtrent duidelijk. De wijzigingen aan de tekst hebben geen betrekking op de betrokken periode en kunnen dus niet in overweging worden genomen. De voorziening wordt bijgevolg aanvaard en de aanslagen worden vernietigd.

Maar de fiscus liet het daar niet bij en stapte naar Cassatie. Maar ook Cassatie stuurt de fiscus wandelen. De fiscus argumenteert dat het geviseerde artikel een referentieperiode in aanmerking neemt die geenszins afhangt van de werkelijke duur van de niet meer uitgeoefende werkzaamheid, maar op forfaitaire wijze op vier jaar wordt vastgesteld. Dus moet je delen door vier. Ook het Hof van Cassatie stelt dat zo de referentieperiode minder dan vier jaar bedraagt, het jaarlijks gemiddelde van die periode in aanmerking moet worden genomen en vervolgens vermenigvuldigd met vier. Op straffe van miskenning van de wil van de wetgever die uitdrukkelijk sprak van een jaarlijks gemiddelde (Cassatie, 9 april 2001, nog niet gepubliceerd).

Zo komt een einde aan een felle discussie die begin van de jaren negentig werd gevoerd. De tekst is intussen aangepast. Ook het tarief trouwens. Dat is voor stopzettingmeerwaarden vanaf 06.04.2001 33 procent. Het tarief van 16,5 procent is nog mogelijk voor zover stopzettingmeerwaarden verkregen of vastgesteld zijn naar aanleiding van de stopzetting van de werkzaamheid vanaf de leeftijd van 60 jaar of ingevolge het overlijden of naar aanleiding van een gedwongen definitieve stopzetting. Onder gedwongen definitieve stopzetting of gedwongen handeling wordt verstaan de definitieve stopzetting of de handeling die voortvloeit uit een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom, of een andere gelijkaardige gebeurtenis. Als gedwongen definitieve stopzetting wordt eveneens beschouwd de definitieve stopzetting die het gevolg is van een handicap. (art. 171, 4, b W.I.B. 1992).

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 29 november 2001.