REYNDERS LIJKT ADVIEZEN C.B.N. NIET TE VOLGEN
De C.B.N. stelde eind vorig jaar dat een onderneming die een actief gratis of tegen een te lage waarde verkrijgt, het verschil moet boeken als winst. Is een gebouw 1000 waard maar koopt men het voor 200 en was het de bedoeling te bevoordelen, dan moet het verschil van 800 als winst geboekt worden. Aan de minister van Financiën werd dinsdag gevraagd of dit advies zal gevolgd worden door de fiscus. Met andere woorden: gaat de fiscus die 800 winst belasten. REYNDERS lijkt niet geneigd dat te zullen doen. Maar dat vereist een wijziging van het Wetboek Inkomstenbelastingen.De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (C.B.N.) heeft eind vorig jaar twee belangrijke adviezen gegeven rond de aanschaffingswaarde van activa verkregen onder bezwarende titel of om niet (Advies 126/17) en omtrent de aanschaffingswaarde bij inbreng in natura (Advies 126/18). Vooral het eerste advies baart menig beroepsbeoefenaar zorgen.
In het Belgisch boekhoudrecht moeten alle activabestanddelen in de regel geboekt worden tegen aanschaffingswaarde onder aftrek van de afschrijvingen en waardeverminderingen (art. 35, eerste lid K.B. W.Venn.). De Commissie bevestigt dat principe in het eerste advies. De waardering tegen aanschaffingswaarde is de bevestiging van het burgerrechtelijke principe van de wilsautonomie van de partijen. Die zijn principieel vrij om de prijs te bepalen en autonoom de evenwaardigheid te beoordelen van de wederzijdse prestaties. Impliciet wordt daarbij verondersteld dat bij een vrije prijszetting elke betrokken partij zal streven naar een maximalisering van het eigen belang. Het resultaat zal een transactieprijs zijn die door partijen wordt beoordeeld als een evenwichtige vergoeding. Een prijs is op zich per definitie subjectief. Wat door de éne partij als onevenwichtig wordt ervaren, kan door de andere als evenwichtig worden beoordeeld wegens de bijzondere toestand waarin zij zich bevindt of wegens haar beoordeling van de feitelijke omstandigheden.
Gratis verkrijging
Maar wat moet nu gebeuren als een actief gratis (om niet) wordt verkregen. In het Belgisch jaarrekeningenrecht is daarvoor geen bijzondere waarderingsregel ingeschreven. Bij het gratis verkrijgen van een actief moet volgens de C.B.N. niet geredeneerd worden in termen van historische kostprijs (in dat geval nul), wel in termen van vermogenstoename. Dus moet een onderneming, onderworpen aan de boekhoudwet, een resultaat erkennen op het ogenblik van de verkrijging. Neem het geval van een opstalgever die bij het beëindigen van een opstalrecht gratis het gebouw verwerft van de opstalhouder. De werkelijke waarde van het gebouw is 1000. Dan zal de opstalgever in zijn jaarrekening van dat boekjaar het gebouw activeren voor 1000 (debet) en als tegenpost een (uitzonderlijk) resultaat moeten erkennen van 1000 (credit). Dezelfde redenering kan gevolgd worden bij het gratis verwerven van aandelen.
De Commissie past hetzelfde principe toe bij een vermomde schenking. Een schenking is vermomd, wanneer ze schuilgaat achter een daad onder bezwarende titel. Iemand wil een stuk grond aan zijn vennootschap bezorgen, maar komt heimelijk met de vennootschap overeen dat deze nooit zal moeten betaald worden. Als dan als credit binnen de vennootschap een schuld wordt geboekt, is dat fout. Het credit mag bij een verdoken verkrijging om niet dus geen schuld zijn, maar moet opnieuw een (uitzonderlijk) resultaat zijn. Ook bij een onrechtstreekse schenking gelden dezelfde regels.
Gedeeltelijk gratis verkrijging
Maar wat bij een actief dat te goedkoop wordt doorverkocht? Neem opnieuw een gebouw. De werkelijke waarde is 1000. Maar het wordt verkocht voor 200. Voor welk bedrag moet bde onderneming dat gebouw bij aanschaf boeken. Voor 1000 of voor 200? De Commissie herhaalt dat de partijen bij een verkrijging onder bezwarende titel principieel vrij zijn om de prijs te bepalen. Maar als een belangrijk onevenwicht in de wederzijdse prestaties erop wijzen dat partijen bewust een (gedeeltelijke) vermogensverschuiving om niet hebben beoogd en deze hebben ingebouwd in een overeenkomst onder bezwarende titel, een resultaat moet erkend worden voor 800. Dus: het gebouw moet geboekt worden voor 1000. Opdat er sprake zou zijn van een verkrijging gedeeltelijk om niet, dienen wel principieel twee kenmerken voorhanden te zijn. Enerzijds een belangrijk onevenwicht in de waarde van de wederkerige prestaties (objectief element). Anderzijds de wil van de éne partij om de andere te bevoordelen (subjectief element). De Commissie stipt daarbij aan dat naar haar oordeel het fenomeen van de verkrijging gedeeltelijk om niet, weliswaar reëel maar eerder uitzonderlijk is. In de regel geldt de betaalde prijs voor de verkrijging van een actief als aanschaffingswaarde. Er is dus zeker geen behoefte aan een systematische vergelijking tussen de betaalde prijs en de "werkelijke" waarde. Enkel in uitzonderlijke gevallen, als men als het ware met de ellebogen voelt dat iets fout zit, moet de test uitgevoerd worden.
Reynders
Vraag is nu of de fiscus dit advies gaat volgen. Die vraag werd vorige dinsdag door volksvertegenwoordiger LETERME aan minister REYNDERS gesteld (CRIV 50 COM 617, 08.01.2002; dit artikel is gemaakt op basis van het voorlopig verslag vermits de diverse sprekers hun correcties nog kunnen meedelen tot 10.01.2002). De volksvertegenwoordiger herinnert er aan dat de twee nieuwe adviezen een breuk vormen met vroegere, weliswaar niet-gepubliceerde standpunten van de C.B.N. Tot vóór de afkondiging van deze twee nieuwe adviezen, werd de bepaling rond aanschaffingswaarde strikt geïnterpreteerd. De prijs die effectief werd betaald, moest geboekt worden. Ook al was die lager dan de werkelijke waarde. Van het erkennen van een resultaat was geen sprake. Maar bij een advies van de C.B.N. wordt geen datum voor inwerkingtreding gegeven. De C.B.N. interpreteert in dit geval enkel een wettekst. Eigenlijk impliceert dit advies dat het altijd al zo geweest is (de bedoelde passage in het koninklijk besluit staat er in van bij het begin). Volgens LETERME rijst nu de vrijwel existentiële vraag of de adviezen door de fiscus met terugwerkende kracht zullen toegepast worden. Het zou volgens LETERME ongehoord zijn als dit op het niveau van de fiscus met terugwerkende kracht zou worden geïnterpreteerd en toegepast. Daarom vroeg de parlementariër aan REYNDERS of hij desgevallend een gunstige rondzendbrief heeft voorbereid om deze twee zeer belangrijke adviezen van de Commissie voor de Boekhoudkundige Normen aan een bepaalde datum van inwerkingtreding te koppelen. Dat zou immers de rechtszekerheid en bedrijfszekerheid van de betrokken economische actoren ten goede komen.
Maar REYNDERS lijkt er anders over te denken. Hij vraagt zich meteen af of de fiscus die adviezen wel moet volgen. De minister stelt dat de adviezen van de C.B.N. geen juridische kracht hebben en dat de C.B.N. niet bevoegd is voor belastingzaken. Voorts stelt de minister dat hij aan de twee ambtenaren die lid zijn van de fiscale administratie (in feite zijn het er vier …) een verslag zal vragen. Maar nu al stelt de minister dat overeenkomstig de administratieve rechtspraak, men in dit opzicht zal moeten zorgen dat de aanschrijving van de bevoegde autoriteit geen nieuwe regels doet ontstaan, toegevoegd aan deze die door het Belgisch fiscaal recht worden aangenomen. Maar dan voegt hij er een merkwaardige zijn aan toe: "Ik herhaal dat deze twee adviezen geen effect hebben op fiscaal vlak.".
Die laatste is toch wel heel bijzonder. Alhoewel dit artikel gemaakt is op basis van de voorlopige versie van het verslag, lijkt dit aan te geven dat REYNDERS geen zin heeft het advies in fiscalibus te volgen. Maar kan dat wel? Het boekhoudrecht primeert immers op het fiscaal recht (Cass., 20.02.1997, Bull. Bel., nr. 777, p. 2840). De belastbare winst wordt vastgesteld overeenkomstig het boekhoudrecht. Tenzij de fiscale wet daarvan uitdrukkelijk afwijkt. Zonder in een oeverloze uiteenzetting te vervallen van het al dan niet autonome winstbegrip in fiscalibus, kan op dit vlak gesteld worden dat de fiscale wet niet afwijkt van het boekhoudrecht. Dat werd trouwens bevestigd in een recent arrest van het Hof van Cassatie (Cass., 18 mei 2001, zie krant 2 juni 2001). Het hoogste rechtscollege diende een geval te behandelen van een opstalgever die bij het beëindigen van een recht van opstal de gebouwen gratis verkrijgt van de opstalgever. Het Hof startte zijn analyse vanuit het centrale winstbegrip in fiscalibus. Als het door de opstalhouder opgerichte gebouw op het einde van de opstal om niet aan de opstalgever toekomt, wordt dat actief toegevoegd aan het vermogen van de opstalgever. Maakt de verkrijging deel uit van een commerciële verrichting gedaan door de opstalgever in het kader van zijn beroepswerkzaamheid, leidt de verkrijging om niet volgens het hoogste rechtscollege tot een exploitatiewinst. Dus is dat meteen belastbare winst. Het Hof verzoent deze fiscale bepaling bovendien met de boekhoudwet. Het Hof beaamt dat de boekhoudwet voorschrijft dat de actiefbestanddelen moeten geboekt worden aan aanschaffingswaarde. Maar het voegt daar aan toe dat de jaarrekening een getrouw beeld moet geven van het vermogen, de financiële positie en het resultaat van de onderneming. Deze principes beletten niet dat de fiscus de waarde van het gebouw fiscaal deel uitmaakt van het exploitatieresultaat en dus als winst wordt belast. Dit arrest is en was volledig in lijn met het (toendertijdse ontwerp)advies van de C.B.N.
Als REYNDERS dus de adviezen van de C.B.N. niet wil toepassen ontstaat voor het eerste in dit land een merkwaardige situatie. De fiscale wet zal van het boekhoudrecht afwijken om een winst niet te moeten belasten! Maar dat zal niet kunnen zonder wetswijziging. Om de winst uit een (gedeeltelijke) verkrijging om niet vrij te kunnen stellen van belasting, zal het Wetboek Inkomstenbelasting een uitzonderingsbepaling op het winstbegrip moeten krijgen. Wordt vervolgd.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 11 januari 2002.
