GELDEN FISCALE REGELS NIET MEER BIJ INBRENG VAN BEDRIJFSTAK?

Begin vorig jaar werd het boekhoudbesluit herschreven. Daarbij zijn een aantal kleine wijzigingen aangebracht. Eén daarvan is dat het boekhoudkundig al dan niet uitdrukken van gerealiseerde meerwaarden bij de inbreng van een algemeenheid of een bedrijfstak niet meer afhangt van de fiscale regels. Sinds 06.02.2001 gelden daarvoor de vennootschapsrechtelijke regels. Betekent dat nu dat de fiscus zijn eigen voorwaarden niet meer kan opleggen om sommige operaties te belasten? Kan een belaste "asset deal" zondermeer omgetoverd worden tot een belastingvrije "share deal"?

Ons Europees boekhoudrecht behandelt de meest voorkomende bedrijfsreorganisaties in boekhoudkundige continuïteit. Neem een fusie tussen twee vennootschappen. In dat geval moeten twee balansen samengevoegd worden tot één. In de Europese boekhouddoctrine worden alle actief- en passiefbestanddelen van de overgenomen vennootschap, inclusief de verschillende bestanddelen van haar eigen vermogen, de afschrijvingen, waarde-verminderingen, voorzieningen, rechten, verplichtingen, opbrengsten en kosten opgenomen in de samengevoegde jaarrekening tegen de waarde waarvoor zij in de boekhouding van de samengesmolten vennootschappen voorkwamen (art. 78, 2 K.B. W.Venn.). Stel dat de vennootschap A, vennootschap B opslorpt. Vennootschap B heeft een onroerend goed dat een boekwaarde heeft van 100 en een werkelijke waarde van 800. In de jaarrekening van het gefuseerd geheel zal dat gebouw in ons boekhoudrecht moeten opgenomen worden voor 100. In de Angelsaksische doctrine mag dat niet zo. Daar moet het onroerend goed in het voorbeeld in de fusiebalans opgenomen worden voor 800. Wij boeken bedrijfsreorganisatie conform het vennootschapsrecht in continuïteit. De Angelsaksen (zie trouwens IAS 22) boeken dat in discontinuïteit. De reden waarom wij zon voorstander zijn van continuïteit hangt nauw samen met de fiscale behandeling. Als een aantal strikte voorwaarden worden nageleefd, belast de fiscus de meerwaarden gerealiseerd bij een fusie of een splitsing niet. In ons voorbeeld zal de fiscus de 700 latente meerwaarde niet belasten. Het gebouw gaat nochtans over van de ene vennootschap (die trouwens wordt opgedoekt) naar de andere. Dus zou zonder de uitzonderingsbepaling belasting op 700 volgen. Maar het Wetboek Inkomstenbelastingen stelt dat vrij van belasting. Vandaar dat het boeken in boekhoudkundige continuïteit handig is. Zo komt ook boekhoudkundig geen meerwaarde tot uiting. Wij hebben immers samen met bijvoorbeeld Frankrijk en Duitsland harmonie tussen boekhoudrecht en fiscaal recht. Emanatie daarvan was en is het Cassatiearrest dat stelt dat het boekhoudrecht primeert op het fiscaal recht, tenzij het fiscaal recht expliciet afwijkt van het boekhoudrecht (Cass., 20 februari 1997, F.J.F., No. 97/526).

Niet alleen fusies en splitsingen

Niet enkel fusies en splitsingen worden in het vennootschapsrecht specifiek geregeld. Dat geldt ook voor de inbreng van een algemeenheid van goederen en de inbreng van een bedrijfstak. Inbreng van een algemeenheid is de rechtshandeling waarbij een vennootschap haar gehele vermogen, zowel de activa als de passiva, zonder ontbinding overdraagt aan één of meer bestaande of nieuwe vennootschappen tegen een vergoeding die uitsluitend bestaat in aandelen van de verkrijgende vennootschap of vennootschappen (art. 678 W.Venn.). Met een algemeenheid van goederen worden alle takken van de werkzaamheid bedoeld (Com.IB. 1992, nr. 46/34). Inbreng van een algemeenheid heeft veel gemeen met een fusie. Alle activa en passiva komen in beide gevallen terecht in een andere vennootschap. Maar in tegenstelling tot de fusie, blijft bij de inbreng van een algemeenheid de oude vennootschap "leeg" bestaan als holdingsvennootschap. Zij krijgt dan als compensatie immers aandelen die de vennootschap waarin de algemeenheid is ingebracht, heeft uitgegeven in ruil voor de ontvangen inbreng. Inbreng van een bedrijfstak daarentegen is de rechtshandeling waarbij een vennootschap, zonder ontbinding, een bedrijfstak alsmede de daaraan verbonden activa en passiva overdraagt aan een andere vennootschap tegen een vergoeding die uitsluitend bestaat in aandelen van de verkrijgende vennootschap (art. 679 W.Venn.). Een bedrijfstak is een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken (art. 680 W.Venn.).

Tot vóór het nieuwe uitvoeringsbesluit bij de het Wetboek Vennootschappen dat in voege trad op 06.02.2001 (K.B. 31.01.2001), bestond bij een inbreng van een bedrijfsafdeling of een algemeenheid van goederen perfecte harmonie tussen het boekhoudrecht en het fiscaal recht. In het boekhoudbesluit (art. 36quinquies K.B. 08.10.1976) stond toen dat enkel en alleen als de inbreng van een bedrijfsafdeling of een algemeenheid van goederen gebeurt in overeenstemming met de fiscale bepalingen (art. 46, 1, eerste lid, 2 W.I.B. 1992), de boekhoudkundige continuïteit mocht toegepast worden. In dat geval werden de meerwaarden niet tot uiting gebracht. Zij werden dan ook niet belast. Boekhoudwet en fiscale wet gingen dus hand in hand. Die harmonie is opgeheven in het nieuwe besluit (art. 81 K.B. W.Venn.). Voortaan mag enkel in continuïteit geboekt worden als de inbreng van de algemeenheid of de bedrijfstak gebeurt conform het vennootschapsrecht. Maar die regels lopen niet gelijk met het fiscale recht. De reden waarom de verwijzing in het boekhoudrecht naar de fiscale wet werd vervangen naar die in het vennootschapsrecht, is evident. De boekhoudbepalingen staan sinds begin vorig jaar in een uitvoeringsbesluit van het Wetboek Vennootschappen. Logisch dat het besluit dan voor de definities verwijst naar de moederwet en niet langer naar de fiscale wet.

Voortaan onbelast?

Hier lijken nu nieuwe combinaties mogelijk. Eén van de belangrijke voorwaarden bij een inbreng van een algemeenheid of van een bedrijfstak is dat die verrichting moet beantwoorden aan rechtmatige financiële of economische behoeften (art. 46, 1, derde lid, 2 W.I.B. 1992). Vaak wordt gedacht aan een inbreng van een bedrijfstak in een (nieuwe) vennootschap bij de verkoop van die bedrijfsafdeling. Als alle activa van die bedrijfstak onder aftrek van de bijhorende schulden worden verkocht, zal de verkopende vennootschap op die meerwaarde belasting betalen. Stel dat (de boekwaarde van) het netto actief van de bedrijfstak 1.000 is. Die worden verkocht voor 4.000. De gerealiseerde meerwaarde is dan 3.000. Daarop moet in de regel 40,17 procent vennootschapsbelasting betaald worden. Stel nu dat de bedrijfstak alvorens de verkoop er komt, eerst wordt ingebracht in een nieuwe vennootschap. Dat gebeurt in boekhoudkundige continuïteit. Het netto actief van de nieuwe vennootschap zal 1.000 zijn. De inbrengende vennootschap zal in de plaats van het ingebrachte netto actief, aandelen gekregen hebben. Die moet ze evenzeer boeken in continuïteit voor 1.000. Maar de nieuwe vennootschap zal na deze operatie verkocht worden voor 4.000. Dan realiseert de vennootschap 3.000 meerwaarde op aandelen. En die is vrijgesteld van elke vennootschapsbelasting (art. 192, 1, eerste lid W.I.B. 1992). Te mooi om waar te zijn. De fiscus stelde in zon geval steevast dat deze operatie niet beantwoordde aan een rechtmatige financiële of economische behoefte (desnoods op basis van art. 344, 1 W.I.B. 1992). Dus kon zij alsnog belasten. De belastingplichtige voldeed dus niet aan de fiscale voorwaarden voor een belastingvrije operatie. Vermits de boekhoudwet als eis stelde dat de fiscale regels moesten gevolgd worden om te boeken in continuïteit, kon de fiscus de boekhoudkundige continuïteit afschieten. Het fiscale spel was niet correct gespeeld. Dus ook het boekhoudrechtelijke niet.

Maar nu de boekhoudwet niet meer verwijst naar de fiscale wet, moeten enkel de vennootschapsrechtelijke regels gevolgd worden om in continuïteit te boeken. Bij een bedrijfstak moet het enkel gaan om een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken. Dat de operatie moet beantwoorden aan een rechtmatige financiële of economische behoefte, is binnen het vennootschapsrecht geen voorwaarde. Dus zelfs als die niet voorhanden is, geldt boekhoudkundige continuïteit.

Reparatiewetgeving

Betekent dat nu dat door de wijziging van de boekhoudregels, de fiscus niet meer kan belasten als een fiscale voorwaarde, die niet in het vennootschapsrecht als premisse staat, niet is gevolgd? Moet de fiscus voortaan in zon geval toch de vrijstelling toestaan? De rechtsleer is verdeeld. De ene stelt dat deze stelling juist is. Door de primauteit van het boekhoudrecht op het fiscale, kan dit niet (zie Fiscoloog, 790, p. 5). Vermits geen meerwaarde mag geboekt worden conform het boekhoudrecht, kan niets belast worden. Anderen vinden dat de fiscus wél kan blijven belasten ondanks de nieuwe bepaling in het boekhoudrecht (zie T.F.R., 214, p. 55). In die stelling stelt men dat niet enkel verkregen (geboekte) maar ook vastgestelde (niet geboekte) meerwaarden fiscaal belast kunnen worden. Een tweede argument is dat de meerwaarde fiscaal wel degelijk is verwezenlijkt vermits de fiscale voorwaarden voor de inbreng niet zijn voldaan.

Dit is dus een kluif. Eén ding is duidelijk. De fiscus wil de belastbaarheid in elk geval behouden als de fiscale voorwaarden niet zijn vervuld. Vermoedelijk volgt enige reparatiewetgeving. De vraag is dan of die met terugwerkende kracht zal gelden. Want dat zou betekenen dat diegenen die vonden dat de fiscus niet meer kon belasten toch nog belasting zullen moeten betalen. Op basis van een wet die toendertijd nog niet bestond. Fiscaliteit is een boeiend vak.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 1 maart 2002.