TERUGNAME VAN WAARDEVERMINDERINGEN OP TERREINEN KAN ONBELAST

De sage van de bijkomende kosten op gronden woedt verder. Cassatie zegt dat het kan. De fiscus poneert met evenveel aplomb dat het niet kan. Maar eenmaal een waardevermindering is geboekt, moet die teruggenomen worden als die niet langer verantwoord is. Het ziet er dus naar uit dat de belastingbesparing in elk geval op termijn zal terugbetaald worden. Terreinen stijgen immers zo goed als steeds in waarde. Moet de fiscus uiteindelijk toch plooien, dan lijkt de boekhoudwet voor de correctie te zorgen. Maar diezelfde boekhoudwet biedt een schitterend alternatief zodat geen belastingen moeten betaald worden bij de terugname van de waardevermindering. Maar dat moet tijdig toegepast worden.

Zo goed als iedereen weet intussen dat het Hof van Cassatie heeft gesteld dat de schrijfkosten bij de aankoop van een terrein (eventueel met een gebouw) aftrekbaar zijn als boekhoudkundige waardevermindering (Cass., 22 juni 2000, Fiscale Bronnen, nr. 00031359; zie ook krant 25.08.2000). Als een vennootschap een terrein koopt voor 100 en daar 11 schrijfkosten moet op betalen, zegt de boekhoudwet dat het terrein moet geboekt (geactiveerd) worden voor 111. Maar onmiddellijk daarna hebben duizenden ondernemingen meteen een waardevermindering geboekt. Het terrein is immers geen 111 waard. Het heeft een waarde van 100. De schrijfkosten verhogen de waarde van de grond op zich niet. Dus moet de aanschaffingsprijs van 111 gecorrigeerd worden naar 100 via het boeken van een waardevermindering van 11. Die 11 is fiscaal aftrekbaar als beroepskost. Cassatie bevestigt die redenering. Het hoogste rechtscollege stelt dat op materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur niet beperkt is, tot waardeverminderingen mag worden overgegaan in geval van duurzame minderwaarde of ontwaarding. Een waardevermindering is immers een correctie op de aanschaffingswaarde om rekening te houden met al dan niet definitief aan te merken ontwaardingen bij het afsluiten van het boekjaar (art. 45, tweede lid K.B. W.Venn.). Volgens Cassatie kan dergelijke waardevermindering principieel worden toegepast op gronden. De stelling van de fiscus dat de accessoria dezelfde behandeling moeten krijgen als het hoofdbestanddeel, wordt dus door het rechtscollege niet gevolgd. De accessoria kunnen via een waardevermindering ten laste van het resultaat komen als zij bij het afsluiten van het boekjaar op zich geen waarde meer vertegenwoordigen. De fiscus is het met de magistraten niet eens (zie krant 13.07.2001). De administratie met haar minister op kop, stelt dat Cassatie in de fout gaat door te poneren dat als de geviseerde kosten geen reële tegenwaarde voor de koper vertegenwoordigen, ze moeten weggeboekt worden. Dat zou in strijd zijn met de boekhoudrechtelijke verplichting om deze bijkomende kosten als dusdanig in de activa van de onderneming op te nemen. Daarbij wordt verwezen naar art. 64, § 2 W.Venn.: voor materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur niet beperkt is kan slechts tot waardevermindering worden overgegaan bij een effectieve en duurzame ontwaarding. Die kan zich niet voordoen bij de verwerving. De boekhoudwet zegt immers zelf dat de bijkomende kosten mee in de waarde van het actief moeten zitten (art. 36, eerste lid K.B. W.Venn.).

Twee standpunten die lijnrecht tegenover elkaar staan. De fiscus weigert het Cassatiearrest toe te passen. Dus wordt elke boeking van een waardevermindering door de fiscus bestreden en toch belast. De duizenden belastingplichtigen voelen zich gesterkt door het standpunt van Cassatie en gaan dus in bezwaar. Dat wordt door de fiscus afgewezen. Dus stappen de belastingplichtigen met evenveel duizenden naar de rechtbank van eerste aanleg. Die bevestigen zo goed als altijd Cassatie. Een uitzichtloze strijd. De fiscus heeft al één voor haar positief arrest van de tijdelijke kamer van het Hof van Beroep te Gent bekomen (Gent, 3 april 2001, Fiscale Bronnen, nr. 0154578; zie krant 15.06.2001). Dat Hof gaf de fiscus wél gelijk. De belastingplichtige ging in beroep. Naar verluid zou de administratie dat geval tot in Cassatie laten komen om de zaak definitief te trancheren. Het is dus wachten. Maar de kans dat Cassatie bevestigt, is vrij groot.

Verplichte terugname

Stel nu dat Cassatie bij zijn voor de belastingplichtige positief standpunt blijft. Mag de belastingplichtige dan onvoorwaardelijk victorie kraaien? Dat valt nog te bezien. De boekhoudwet legt een bijzondere voorwaarde op eenmaal een waardevermindering is geboekt. De waardeverminderingen mogen niet worden gehandhaafd in die mate waarin ze op het einde van het boekjaar hoger zijn dan wat vereist is volgens een actuele beoordeling van de minderwaarden waarvoor ze werden gevormd (art. 49 K.B. W.Venn.). Terug naar ons voorbeeld. Het terrein staat na de waardevermindering geboekt voor 100. Stel dat het terrein werd gekocht eind 2001. In december 2002 laten we het schatten. De waarde bedraagt eind 2002 volgens de schatter 120. Door de geciteerde bepaling binnen de boekhoudwet moet de waardevermindering van 11 op het terrein teruggenomen worden. Vermits de waarde opnieuw minstens de oorspronkelijke aanschaffingsprijs is, moet naar die prijs teruggegrepen worden. Dus moet de 11 waardevermindering verplicht teruggenomen worden. Het terrein moet niet gewaardeerd worden tot 120. 111 is voldoende. Binnen het Belgisch boekhoudrecht is enkel de verplichting ingebouwd om bij een waardestijging na de boeking van een waardevermindering, de boekwaarde van het terrein te corrigeren tot hoogstens de oorspronkelijk betaalde prijs inclusief de bijkomende kosten.

Die bepaling kan dus roet in het eten gooien. Terreinen zijn in deze barre tijden schaars. Dus stijgen ze in waarde. Alle geboekte waardeverminderingen op terreinen zullen dus na verloop van jaren moeten teruggenomen worden. Als de waardevermindering wordt geboekt, is dat een kost. Als ze moet teruggenomen worden, draait dat uit op een (uitzonderlijke) opbrengst. Opbrengsten zijn belastbaar. Het ziet er dus naar uit dat de belasting die bij de aankoop werd uitgespaard door de boeking van de waardevermindering uiteindelijk zal moeten teruggegeven worden. Boeken van waardeverminderingen op terreinen voor de schrijfkosten zal in deze redenering dus slechts een tijdelijke belastingbesparing opleveren.

Herwaarderingsmeerwaarde

Maar de boekhoudwet heeft meer in zijn mars. Art. 100 K.B. W.Venn. stelt "onder de passiefpost ‘Herwaarderingsmeerwaarden’ mogen rechtstreeks worden geboekt en gehandhaafd tot op het ogenblik waarop de betrokken goederen gerealiseerd zijn … de terugneming van waardeverminderingen geboekt op immateriële vaste activa en op materiële vaste activa zonder beperkte gebruiksduur". Een weggestoken sibillijnse tekst die er op neerkomt dat de terugneming van een waardevermindering op een materieel vast actief met onbeperkte gebruiksduur, niet noodzakelijk in opbrengst moet geboekt worden. Wat tot gevolg heeft dat de terugname niet belastbaar is. De 11 die we dus in de regel zouden moeten boeken als opbrengst, mogen we ook crediteren op herwaarderingsmeerwaarden binnen het eigen vermogen op het passief van de balans. Dan komt dat niét in resultaat zodat geen belasting moet betaald worden. De belasting kan aldus uitgesteld worden tot op het ogenblik dat het terrein wordt verkocht en de meerwaarde daadwerkelijk wordt gerealiseerd. Dus door een goede boeking te kiezen kan bij de verplichte terugname belastbaarheid vermeden worden.

Herwaarderingsmeerwaarden zijn binnen ons boekhoudrecht in de regel de enige mogelijkheid om voor welbepaalde activa de waarde te corrigeren tot boven de aanschaffingswaarde. De vennootschappen mogen de materiële vaste activa, de deelnemingen en aandelen die onder de financiële vaste activa voorkomen of bepaalde soorten van deze activa herwaarderen, wanneer de waarde van deze activa, bepaald in functie van hun nut voor de vennootschap, op vaststaande en duurzame wijze uitstijgt boven hun boekwaarde. Die meerwaarde wordt in onze boekhouddoctrine halsstarrig uit de resultatenrekening gehouden. Het is immers geen gerealiseerde meerwaarde. Vandaar dat de boekhoudwet de geboekte meerwaarde als een onbeschikbaar gedeelte van het eigen vermogen verwerkt. Deze vastgestelde meerwaarde kan niet uitgekeerd worden aan de aandeelhouders. Bovendien is de boeking van die meerwaarde geen verplichting. Het is een mogelijkheid. Weinig bedrijven maken van deze mogelijkheid gebruik. Veelal zijn het ondernemingen in moeilijkheden die tot herwaardering overgaan om het eigen vermogen (terug) op peil te krijgen.

Tijdig boeken

Dezelfde techniek kan nu gebruikt worden om waardeverminderingen terug te nemen die in het verleden werden geboekt op immateriële en materiële vaste activa met onbeperkte gebruiksduur. Een terrein is een actief met onbeperkte gebruiksduur zodat deze mogelijkheid wagenwijd openstaat om belasting te vermijden. Maar deze boeking moet dan wel door de belastingplichtige zelf gebeuren in zijn jaarrekening. Als de terugname in het boekjaar dat het terrein in waarde is gestegen, niet is geboekt en de fiscus bij controle op de verplichte terugname krachtens de boekhoudwet wijst, zal deze terugname hoe dan ook belast worden. Enkel als zij door de onderneming tijdig zelf is geboekt buiten de resultatenrekening als herwaarderingsmeerwaarde, zal ze onbelast blijven.

De fiscus zal in de huidige stand van de dossiers niet aansturen op de terugname van de waardevermindering. Hij heeft ze immers niet aanvaard en dus belast. Maar stel dat Cassatie bevestigt, dan kan de fiscus niet meteen de waardevermindering belasten in het jaar van de aankoop van het terrein. Is niet tijdig een terugname geboekt, dan zal hij die voluit belasten. Ondernemingen hebben er dus alle belang bij de boekhoudwet correct toe te passen en op het juiste moment de waardevermindering terug te nemen via herwaarderingsmeerwaarden. Enkel in dat geval zal de fiscus achter het net vissen als Cassatie bevestigt. Het wordt dus eieren lopen. De belastingplichtige zal dus zelf de terugname van de eerder geboekte meerwaarde moeten doen in het juiste boekjaar.

Wie nu nog niet begrijpt dat de boekhoudwet een schitterend stukje wetgevend werk is, zal dat wellicht nooit snappen.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 8 maart 2002.