"THE TAXMAN ALWAYS RINGS TWICE"
Een belastingbetaler is het soms niet eens met een aanslag die de fiscus heeft gevestigd. Dus kan hij bezwaar indienen of een vordering in rechte inleiden bij onze Rechtbanken en hoven. Als hij die procedure wint, zal hij niet zelden een gat in de lucht springen. Winnen van de fiscus geeft een heerlijk gevoel. Maar op dat moment mag hij de champagne nog niet drinken. De fles mag hoogstens in de ijskast. Want zelfs als de fiscus niet in beroep gaat, heeft deze in sommige gevallen de plicht opnieuw te beginnen. Alhoewel de laatste tijd onze Hoven van Beroep enige dissidentie laten horen.Als de fiscus een aanslag in de inkomstenbelastingen heeft gevestigd, mag een belastingplichtige schriftelijk bezwaar aantekenen tegen de aanslag. Dat moet hij doen door dat bezwaarschrift te bezorgen aan de directeur der belastingen in wiens ambtsgebied de aanslag is gevestigd. Bevoegde dienst en adres van de gewestelijke directie wordt zo goed als altijd vermeld op het aanslagbiljet dat de fiscus naar de belastingplichtige toestuurt. Zo’n bezwaarschrift moet worden gemotiveerd en op straffe van verval worden ingediend binnen een termijn van drie maanden vanaf de datum van verzending van het aanslagbiljet. Krijgt de belastingplichtige uiteindelijk zijn grote gelijk, dan mag hij niet te vroeg juichen. Het is immers niet altijd zeker dat daarmee de kous af is. Het wetboek inkomstenbelastingen kent immers de mogelijkheid tot het vestigen van een nieuwe aanslag.
Wanneer een aanslag nietig is verklaard omdat hij niet werd gevestigd overeenkomstig een wettelijke regel kan de fiscus op grond van dezelfde belastingelementen of op een gedeelte ervan, een nieuwe aanslag vestigen binnen drie maanden vanaf de datum waarop de beslissing van de directeur der belastingen of van de door hem gedelegeerde ambtenaar niet meer voor de rechter kan worden gebracht (art. 355 W.I.B. 1992). Ook de fiscus krijgt dus van de wetgever een "tweede zit". Hij mag een nieuwe aanslag vestigen zelfs al is de termijn voor het vestigen van de aanslag al verstreken. Neem aan dat een bezwaarschrift van het aanslagjaar 1999 in het voordeel van een belastingplichtige door de directeur wordt opgelost. De normale verjaringstermijn voor aanslagjaar 1999 is 31.12.2001 (art. 354, eerste lid W.I.B. 1992). Stel dat de directeur zijn beslissing neemt op 01.03.2002. Dan is aanslagjaar 1999 in de regel net verjaard (vanaf 01.01.2002). Toch zal de fiscus zijn huiswerk kunnen overdoen. Hij moet dan wel de nieuwe aanslag vestigen in de regel binnen de zes maand na de kennisgeving door de directeur van zijn beslissing. De administratie mag echter in één geval geen nieuwe aanslag vestigen. Is een aanslag nietig verklaard omdat hij werd gevestigd buiten de wettelijke termijn, dan is een nieuwe aanslag onmogelijk. Stel dat de fiscus aanslagjaar 1999 nog belast in het kalenderjaar 2002 volgens de gewone aanslagtermijn, dan zal de directeur die inkohiering nietig moeten verklaren. Aanslagjaar 1999 kan zoals gesteld binnen de gewone termijn maar belast worden tot uiterlijk 31.12.2001. Het opnieuw vestigen van dergelijke aanslag is dan onmogelijk. De oorspronkelijk vernietigde aanslag was buiten de wettelijke termijn gevestigd.
Vernietiging versus ontheffing
Velen zullen deze mogelijkheid om "opnieuw te beginnen" als onrechtvaardig ervaren. Maar dat is nu juist niet zo. De nieuwe aanslag heeft tot doel de Staat in de mogelijkheid te stellen de belastingschuldige geldig aan te slaan, naar rato van het bedrag van de door hem rechtmatig verschuldigde belastingen en dit in alle omstandigheden. In de voorbereidende werken staat te lezen dat als de administratie bij de toepassing van de wet een vergissing heeft begaan, de billijke verdeling van de fiscale lasten daardoor niet mag worden beïnvloed. Elke burger moet, volgens zijn inkomsten, bijdragen in de lasten van de Staat. Het is ontoelaatbaar dat een belastingplichtige, dank zij een verkeerde beoordeling door de fiscus, de door hem rechtmatig verschuldigde belasting zou kunnen ontduiken. (Parl. St., Kamer, 1946-47, nr. 407, p. 58-59; zie voor dit onderwerp ook Brussel, 8 juni 2001, T.F.R., 2002/22 met noot van SYMOENS, H.). De hertaxatie is dus ingevoerd om te verzekeren dat de Staat zijn rechtmatig deel krijgt.
Men zou nu kunnen denken dat elke aanslag die door de directeur wordt vernietigd, opnieuw kan gevestigd worden. Dat kan echter enkel als hij werd gevestigd in strijd met een wettelijke regel. De interpretatie van deze zinsnede wordt wel eens anders uitgelegd.
De meeste auteurs maken een onderscheid tussen een vernietiging en een ontheffing van een aanslag. Wordt een aanslag nietig verklaard, dan kan hij opnieuw gevestigd worden. Bij een ontheffing zou dat niet kunnen. Een vernietiging gebeurt wanneer een wettelijke regel is geschonden. Neem als voorbeeld het niet gemotiveerd zijn van een bericht van wijziging van aangifte. De fiscus heeft de omzet van een belastingplichtige verhoogd met 10.000 EUR zonder te stellen waarom hij dat heeft gedaan. In zo’n geval zal de aanslag nietig worden verklaard omdat de administratie niet heeft uitgelegd hoe zij aan die 10.000 EUR kwam. Het motiveren van een bericht van wijziging van aangifte is immers op straffe van nietigheid noodzakelijk. Vermits het om een nietigverklaring gaat, is in deze redenering een nieuwe aanslag mogelijk. Maar stel dat de fiscus wel motiveerde door te stellen dat hij die 10.000 EUR verhoging toepaste door simpelweg te schrijven dat in tegenstelling tot wat de belastingplichtige beweert, kan aangenomen worden dat een zelfstandige ook op zaterdag minstens acht uren werkt aan 25 EUR per uur. In zo’n geval zal de rechter zo goed als zeker deze aanslag ontheffen. Dat is een veel te algemene stelling. Zelfs al zou het waar zijn dat veel zelfstandigen op zaterdag werken, dan mag dat niet zomaar toegepast worden op een willekeurige belastingplichtige. Hier zou geen nieuwe aanslag mogelijk zijn. De fiscus heeft gefaald in zijn bewijs. Dus moet hij ophouden.
Geen lijn in rechtspraak
Maar het Hof van Cassatie zegt in een oud arrest dat ook een ontheffing een vernietiging is, zodat ook een ontheven aanslag vatbaar zou zijn voor nietigverklaring (Cass, 6 februari 1962, Bull. Bel., nr. 390, p. 1644). Enkel als de fiscus geen belastbaar inkomen kon aantonen, lijkt een hertaxatie niet mogelijk. Die stelling staat dus lijnrecht tegenover de eerste stelling. Reeds meer dan eens heeft een Hof van Beroep niet toegelaten dat een ontheven aanslag waarin toch een belastbaar inkomen werd aangetoond, opnieuw werd getaxeerd. Tegen de stelling van Cassatie in dus.
In een recent arrest bevestigt het Hof van Beroep te Brussel dat een nieuwe aanslag enkel mogelijk is indien de oorspronkelijke aanslag werd vernietigd. Niet als hij is ontheven (Brussel, 8 juni 2001, T.F.R., 2002/22). Het Hof van Beroep te Antwerpen meent dan weer dat Cassatie het bij het rechte eind heeft. Het Hof te Luik treedt de stelling van Brussel bij (zie o.m. Luik, 30 mei 1990, F.J.F. No. 90/155).
De fiscus zelf stelt dat een nieuwe aanslag mogelijk is als de oorspronkelijke was gesteund op een ongeoorloofd bewijsmiddel of wanneer een vorm- of een procedureregel (behalve die met betrekking tot verjaring) werd geschonden. De fiscus geeft een voorbeeld van een aanslag die werd vernietigd omdat hij was gevestigd op basis van een gegevens uit een strafdossier zonder dat de fiscus de toelating kreeg om dat in te kijken. In zo’n geval is een nieuwe aanslag mogelijk. Logisch: de fiscus vestigde een aanslag waarbij een wettelijke regel werd geschonden (Com.I.B., nr. 355/13). Dus het lijkt er op dat de fiscus eerder de stelling van Brussel en Luik huldigt. De fiscus stelt ook nog dat het in geen geval toegelaten een nieuwe aanslag te vestigen op een hogere basis dan die van de aanslag welke hij moet vervangen (Com.I.B., nr. 355/24).
De mogelijkheid tot het vestigen van een nieuwe aanslag bestaat ook als een aanslag geheel of ten dele nietig wordt verklaard door het gerecht om een andere reden dan verjaring (art. 356 W.I.B. 1992). Ook in dit geval kan de administratie een "subsidiaire aanslag" op naam van dezelfde belastingschuldige en op grond van alle of een deel van dezelfde belastingelementen als de oorspronkelijke aanslag vestigen. Maar de nieuwe aanslag zelf moet dan ter beoordeling voorgelegd worden aan het gerecht, dat uitspraak doet over dat verzoek. Maar heeft de fiscus zijn termijn zes of negen maand (bij een ambtshalve aanslag) laten voorbijgaan om een beslissing over een bezwaar uit te spreken, dan zal een subsidiaire aanslag na een vonnis of arrest niet meer mogelijk zijn (Ci.RH.853/543.734 d.d. 23.08.2001).
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 12 april 2002.
