MET DE INVESTERINGSRESERVE MINDER BELASTING BETALEN
KMO’s moeten dezer dagen bijwijlen calvarie lopen om krediet te krijgen. Daarom wil de regering in de geplande hervorming van de vennootschapsbelasting KMO’s aanmoedigen om aan autofinanciering te doen. Daarom wordt een oude maatregel terug van onder het stof gehaald: de investeringsreserve. Maar wat te vrezen was, is gebeurd. Het dreigt een zeer technische en complexe maatregel te worden. Vol met voorwaarden en sancties. Al mag dit dan een mooie maatregel zijn, de vennootschapsbelasting zal er niet eenvoudiger op worden. Als het parlement de geplande maatregel ongewijzigd goedkeurt, zal hij in werking treden vanaf aanslagjaar 2004.Binnen het "Voorontwerp van wet houdende hervorming van de vennootschapsbelasting en ter bevordering van de investeringen" plant de regering de invoering van een investeringsreserve. De techniek is in fiscalibus niet nieuw. Een zelfde maatregel bestond ook begin van de jaren tachtig. De toendertijdse investeringsreserve was de voorloper van de nu nog steeds bestaande investeringsaftrek. Maar het meest opvallende verschil met de toendertijdse regeling is toch wel de grootte van de mogelijke reserve. Om de investeringsreserve nieuwe stijl te mogen toepassen, moet de vennootschap kunnen genieten van het verminderd tarief dat geldt voor KMO’s. Het belastbaar resultaat mag niet hoger zijn dan 323.750 EUR en de vennootschap moet de vijf voorwaarden ingeschreven in art. 215, derde lid W.I.B. 1992 vervullen. De meest gekende van die voorwaarden is zeer zeker de "wet van één miljoen": ten laste van het resultaat van het belastbare tijdperk moet aan ten minste één van de bedrijfsleiders van de vennootschap een bezoldiging toegekend worden die gelijk is aan of hoger is dan het belastbare inkomen van de vennootschap, wanneer het belastbaar inkomen minder bedraagt dan 24.500 EUR. Heeft de vennootschap een belastbaar inkomen van 24.500 EUR of meer, dan moet één bedrijfsleider een bezoldiging krijgen van minstens 24.500 EUR.
Basisbedrag
De basis voor het bedrag van de investeringsreserve is de aangroei van het gereserveerde belastbare resultaat, vóór aanleg van de investeringsreserve zelf. Daartoe behoren niet enkel de boekhoudkundige reserves maar ook de "niet geboekte reserves" die in de vennootschapsbelasting worden belast als onderschattingen van activa (te snel afschrijvingsritme) en overschattingen van passiva (een onterecht geboekte schuld). Meteen is duidelijk dat ook de aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves niet meetellen als basis voor de investeringsreserve. Het aldus berekende basisbedrag moet echter verminderd worden met drie zaken. Zitten in het basisbedrag vrijgestelde meerwaarden verwezenlijkt op aandelen, dan moet die van het basisbedrag afgetrokken worden. Hetzelfde geldt voor de eventuele vermindering van het gestorte kapitaal sinds het vorig belastbaar tijdperk waarin laatst het voordeel van de investeringsreserve werd bekomen. Om het bedrag van de vermindering te kennen moet het gestort kapitaal berekend worden als gewogen gemiddelde. Dat moet per dag berekend worden. Stel dat het fiscaal kapitaal in het laatste tijdperk waarin de investeringsreserve werd genoten 100.000 EUR is. In een boekjaar met 365 dagen wordt na 100 dagen het fiscaal kapitaal verminderd van 100.000 naar 60.000 EUR. Dan zal de vermindering van het kapitaal 29.041.10 zijn (100.000 - (100.000 x 100/365) - (60.000 x 265/365)). Tot slot moet het basisbedrag ook verminderd worden met de vermeerderingen van de vorderingen van de vennootschap op (en niet omgekeerd zoals ooit gepland) aandeelhouders natuurlijke personen en bedrijfsleiders natuurlijke personen. Hetzelfde geldt voor vorderingen op de echtgenoot van de aandeelhouder of de bedrijfsleider of hun kinderen, wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot hebben van de inkomsten van de kinderen. Deze vermeerderingen moeten net zoals bij het fiscaal kapitaal berekend worden als gewogen gemiddelde sinds het vorig belastbaar tijdperk waarin laatst het voordeel van de investeringsreserve werd bekomen. De vermindering voor het fiscaal kapitaal en voor de vorderingen op een aantal natuurlijke personen geldt niet voor het belastbaar tijdperk waarin de maatregel voor het eerst wordt toegepast.
Stel dat de vennootschap een winst van het boekjaar 2003 heeft (dus na belastingen) van 20.000 EUR. Zij boekte een voorziening voor waarborgverplichtingen van 1.000 EUR die fiscaal niet aanvaard kan worden. Tevens is in het boekjaar een vrijgestelde meerwaarde op aandelen behaald van 5.000 EUR. Maar in het boekjaar kreeg de bedrijfsleider op de eerste dag van het belastbaar tijdperk een nieuwe lening van zijn vennootschap van 3.000 EUR. Met deze gegevens is het basisbedrag van de investeringsreserve 16.000 EUR (20.000 + 1.000 – 5.000). De 3.000 EUR krediet van de vennootschap aan de bedrijfsleider speelt nog geen rol vermits het boekjaar 2003 het eerste boekjaar is waarvoor de maatregel geldt. Voor een vermindering van het fiscaal kapitaal zou dat niet anders zijn.
Dat basisbedrag moet vervolgens beperkt worden tot 37.500 EUR. Tussen haakjes: dit bedrag kan door de Koning bij K.B. verhoogd worden. Van het basisbedrag mag 50 procent als investeringsreserve geboekt worden. Opdat deze vrijgesteld zou zijn van vennootschapsbelasting moeten de belaste reserves, vóór aanleg van de investeringsreserve, op het einde van het belastbaar tijdperk hoger zijn dan de belaste reserves op het einde van het vorig belastbaar tijdperk waarin laatst het voordeel van het aanleggen van een investeringsreserve werd genoten. Hieruit volgt meteen dat met deze regel geen rekening moet gehouden worden voor het belastbaar tijdperk waarin voor het eerste gebruik wordt gemaakt van de investeringsreserve.
Om de investeringsreserve te krijgen moet ten slotte de onaantastbaarheidvoorwaarde vervuld worden. Dat betekent dat de investeringsreserve moet geboekt worden en blijven op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief en mag ze niet tot grondslag dienen voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve of van enige beloning of toekenning (art. 190, tweede lid W.I.B. 1992).
Om ons voorbeeld te hernemen: de vennootschap zal een investeringsreserve mogen boeken van 8.000 EUR. Daarop zal zij geen enkele vennootschapsbelasting moeten betalen in boekjaar 2003.
Investeringsverplichting
Is aan deze hele trits voorwaarden voldaan, dan mag het bedrag van de investeringsreserve vrijgesteld worden van belasting. Maar hier stopt het niet. Een bedrag gelijk aan de investeringsreserve moet door de vennootschap vervolgens worden geïnvesteerd in afschrijfbare materiële of immateriële vaste activa die recht kunnen geven op het voordeel van de investeringsaftrek. Dus personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik en materiële vaste activa die niet in nieuwe staat zijn verkregen of tot stand gebracht en niet nieuwe immateriële vaste activa, komen niet in aanmerking. Maar het kan bijvoorbeeld wel voor nieuwe bedrijfsgebouwen, machines, vrachtwagens, computers en meubilair. De investering moet gebeuren binnen een termijn van drie jaar die aanvangt op de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarvoor de investeringsreserve is aangelegd en ten laatste bij de ontbinding van de vennootschap. Dubbel gebruik met de wederbeleggingsverplichting binnen de gespreide taxatie (art. 47 W.I.B. 1992) is uitgesloten.
Wordt niet geïnvesteerd binnen de termijn van drie jaar, dan wordt de investeringsreserve belastbaar als winst in het belastbaar tijdperk waarin de investeringstermijn is verstreken. Tevens wordt de investeringsreserve belastbaar als winst van het belastbaar tijdperk waarin de overeenstemmende investering wordt vervreemd. Die regel geldt niet als de investering meer dan drie jaar (dag op dag) in de vennootschap is aangehouden. Maar wordt de investering vervreemd binnen de drie jaar dan wordt de investeringsreserve belastbaar in verhouding tot de nog niet aangenomen afschrijvingen op de investering. Stel dat 8.000 EUR investeringsreserve uit het voorbeeld is belegd in een machine die afgeschreven wordt op vier jaar. Na één jaar wordt de machine verkocht. Dan zal 6.000 EUR investeringsreserve belast worden in het belastbaar tijdperk van de vervreemding. Deze regel geldt niet als het gaat om een gedwongen verwezenlijking zoals een schadegeval, een onteigening, een opeising in eigendom of een andere gelijkaardige gebeurtenis. Dus als de machine door een brand "total loss" is, wordt de 6.000 EUR niét belast. Maar als de investeringsreserve geheel of gedeeltelijke belastbaar wordt, dan kan geen compensatie gebeuren met giften, investeringsaftrek, definitief belaste inkomsten en verliezen. Eerst een investeringsreserve boeken van 8.000 EUR en de volgende twee belastbare tijdperken snel het gat dichtrijden door voor een zelfde bedrag verliezen te boeken, verhindert niet dat de 8.000 EUR op het einde van het tweede belastbare tijdperk belastbaar wordt wanneer niet geïnvesteerd is.
Stel dat de vennootschap na het boeken van de investeringsreserve in een later belastbaar tijdperk niét meer voldoet aan de KMO voorwaarden om het verminderd tarief toe te passen, dan behoudt die vennootschap toch haar vrijgestelde investeringsreserve. Enkel in het jaar van boeking van de investeringsreserve moet de vennootschap een KMO vennootschap zijn.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 17 mei 2002.
