AFSCHRIJVINGEN MOETEN NIET NOODZAKELIJK LINEAIR ZIJN

Afschrijvingen zijn belangrijke kosten in tal van jaarrekeningen. Als methode wordt in dit land steevast voor de lineaire methode gekozen. Maar is dat een algemene regel die moet gevolgd worden? Boekhoudrechtelijk in elk geval niet. De C.B.N. stelt dat met zoveel woorden in meer dan één advies. Maar de fiscus ziet het anders. Als de voorwaarden voor het toepassen van de degressieve methode of de dubbel lineaire methode niet vervuld zijn, moet gekozen worden voor lineaire afschrijvingen. De vraag is of de fiscus het bij het rechte eind heeft.

Afschrijvingen dienen om de kost van investeringen met beperkte levensduur gespreid ten laste te nemen. Enkel activa met beperkte levensduur kunnen afgeschreven worden. Zowel het boekhoudrecht als het fiscaal recht bevatten bepalingen over afschrijvingen. Het boekhoudrecht definieert afschrijvingen als de bedragen ten laste van de resultatenrekening genomen, met betrekking tot oprichtingskosten en tot immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is. Via afschrijvingen wordt het bedrag van de investering gespreid over hun waarschijnlijke nuttigheids- of gebruiksduur (art. 45, eerste lid K.B W.Venn.). Uit deze teksten blijkt dat voor het vormen van de afschrijvingen bedrijfseconomisch moet gedacht worden. Wat is de normale nuttigheids- of gebruiksduur? Om die te bepalen moet rekening gehouden worden met zowel de materiële als de economische of technologische slijtage. Dat laatste wordt wel eens vergeten. Om een treffend voorbeeld te geven: het is best mogelijk dat een oude computer met een trage processor, gekocht in 1995, nog perfect werkt. Dus materieel is hij nog niet versleten. Maar economisch is hij hopeloos verouderd: hij zal veel te traag werken en zijn opslagcapaciteit zal naar huidige normen flink benedenmaats zijn. Wel stelt het boekhoudrecht dat als de fiscale wet een versneld afschrijvingsplan toelaat, voor die sneller dan economisch verantwoorde afschrijvingsmethode mag gekozen worden. (art. 61, § 1 en art. 64, § 1 K.B. W.Venn.).

Economisch verantwoord

Boekhoudrechtelijk moet de gekozen afschrijving dus economisch verantwoord zijn, tenzij de fiscale wet toelaat sneller af te schrijven (zie ook Advies C.B.N., 112/1). De boekhoudwet bevat geen bepalingen welke afschrijvingsmethodes mogelijk zijn. In de praktijk wordt ontiegelijk veel de lineaire afschrijvingsmethode gebruikt. In dat geval deelt men de aanschaffingswaarde door het aantal jaren normale nuttigheids- of gebruiksduur. Maar nergens in het boekhoudrecht is bepaald dat enkel de lineaire afschrijvingsmethode mag gebruikt worden. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (C.B.N.) heeft dat trouwens zelf al bevestigd in een advies. De C.B.N. stelt in dat advies dat het boekhoudrecht zich niet uitspreekt over de wijze waarop de aanschaffingskosten van de betrokken vaste activa over de gebruiksduur van het actief moeten worden gespreid. De C.B.N. stelt dat die spreiding bijvoorbeeld lineair of degressief mag zijn, of aan andere criteria gebonden, zoals de gebruiksintensiteit of het rendement van de betrokken activa (Advies C.B.N., 112/5). De Commissie heeft dat trouwens ooit eens concreet toegepast op ontginningsgronden. Bij de verwerving van een natuurlijke rijkdom van beperkte omvang, is de meest aangewezen afschrijvingsmethode, per ontgonnen eenheid (ton, baril, …) een afschrijvingskost vast te stellen en aan elke periode, bij wijze van afschrijving, een bedrag toe te rekenen dat overeenstemt met het product van het aantal ontgonnen eenheden maal de afschrijvingskost per eenheid. Laatstgenoemde bekomt men door de investeringskost om te slaan over het aantal ontginbare eenheden in economische normale ontginningsomstandigheden (Advies C.B.N., 158/1). Stel dat een carrière 10.000 m² blauwe hardsteen bevat. Het eerste jaar wordt 1.700 m² bovengehaald. Dan mag in dat jaar 17 procent van de aanschaffingswaarde afgeschreven worden. In het jargon wordt deze methode vaak "afschrijving volgens bedrijfsdrukte" genoemd. Het is dus zonneklaar dat het boekhoudrecht geen enkele beperking oplegt naar de afschrijvingsmethode toe. Alles is mogelijk, voor zover de methode economisch verantwoord is. Neem een vrachtwagen. Stel dat die 300.000 kilometer kan slikken. Het eerste jaar bolt hij er 100.000. Dan zal gedurende dat eerste jaar één derde van de totale aanschaffingsprijs kunnen afgeschreven worden.

Fiscaalrechtelijk

Het Wetboek Inkomstenbelastingen erkent de afschrijvingen op oprichtingskosten en op immateriële en materiële vaste activa waarvan de gebruiksduur beperkt is als beroepskost (art. 52, 6° W.I.B. 1992). Maar daarmee is de kous niet af. Afschrijvingen worden als beroepskosten aangemerkt in de mate dat ze gegrond zijn op de aanschaffings- of beleggingswaarde en voor zover ze noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan (art. 61, eerste lid W.I.B. 1992). Maar hoe moet men nu bewijzen dat zich een waardevermindering of slijtage heeft voorgedaan? In vele gevallen is dat niet "wiskundig" te bewijzen. Vandaar dat als het mathematisch bewijs van de slijtage niet te leveren is, het afschrijvingspercentage naar redelijkheid mag worden bepaald, rekening houdende met alle factoren die tot de waardevermindering in de betrokken periode hebben bijgedragen (Antwerpen, 24 juni 1997, F.J.F., No. 97/254). Maar ook in het fiscale wetboek staat nergens welke methodes mogelijk zijn. De combinatie van fiscaal recht en boekhoudrecht leidt tot de conclusie dat in de regel moet gekozen worden voor een economisch verantwoorde methode. Tenzij de fiscale wet een snellere methode toelaat zoals het degressief of dubbel lineair afschrijven.

Maar de fiscus gaat een stap verder. Die stelt dat bij gewone afschrijvingen enkel de lineaire methode mogelijk is. In zijn commentaar stelt hij: "Het stelsel van afschrijvingen vermeld in art. 61 W.I.B. 1992, is het oudste stelsel van afschrijvingen dat in onze fiscale wet bekend is en wordt verder "lineaire afschrijving" genoemd.". Dus de Administratie vindt op basis van art. 61 W.I.B. 1992 dat in principe enkel lineaire afschrijvingen mogelijk zijn. Maar dat besluiten op basis van art. 61 W.I.B. 1992 is zeer betwistbaar. Er bestaat geen reden die toestaat te veronderstellen dat de wetgever uitsluitend of zelfs maar hoofdzakelijk het stelsel van lineaire afschrijving heeft bedoeld zoals de administratieve commentaar suggereert (VAN DEN HAUWE, L., R.W., 1989-90, p. 875). Dus andere methodes zijn fiscaalrechtelijk wel degelijk mogelijk. Merk trouwens op dat de fiscus het advies van de C.B.N. rond ontginningsgronden toelaat (zie Com.I.B. 1992, nr. 61/119). Dus daar geeft de fiscus met zoveel woorden toe dat een andere dan een lineaire methode kan. Terug naar ons voorbeeld met de vrachtwagen. Ook fiscaalrechtelijk kan dus afgeschreven worden volgens bedrijfsdrukte. De fiscus zal niet anders kunnen dan ook in dit geval de afschrijving van één derde te aanvaarden.

Bedrijfseconomisch degressief

Maar de C.B.N. gaat nog verder. Die vindt dat de toepassing van het fiscaal regime van de degressieve afschrijvingen of van de verdubbelde lineaire afschrijvingen niet mag worden beschouwd als noodzakelijk aanleiding gevend tot het acteren van afschrijvingen die hoger zijn dan wat bedrijfseconomisch verantwoord is (Advies C.B.N., 112/1). Dus het fiscaal degressieve afschrijvingsstelsel kan perfect economisch verantwoord zijn. De fiscus stelt echter een aantal voorwaarden om degressief te mogen afschrijven. Zo mag het niet gaan om personenauto’s, auto’s voor dubbel gebruik en minibussen (tenzij het gaat om taxi’s of verhuring van die auto’s met bestuurder; zie art. 43, 1° K.B. W.I.B. 1992). Neem nu een minibus waar het economisch verantwoord is degressief af te schrijven. Mag dan die methode gekozen worden ondanks de beperkingen ingebouwd in de fiscale wet? Een dubbeltje op zijn kant. Op basis van de parlementaire voorbereidingen bij het stelsel van de fiscale degressieve afschrijvingen zou enerzijds kunnen geargumenteerd worden dat dit stelsel is ingevoerd om sneller dan economisch af te schrijven. Dus kan men stellen dat deze fiscale beperkende regels niet gelden als de methode op zich economisch is verantwoord. Maar daar staat anderzijds tegenover dat in de wettelijke fiscale bepalingen rond degressieve afschrijvingen het aspect "sneller dan economisch verantwoord" niet is ingeschreven. Dus in deze benadering gelden deze regels voor elke degressieve afschrijving, ook al is de methode voor een welbepaald actief economisch verantwoord.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 7 juni 2002.