LIQUIDATIEBONI TOCH NIET MET TERUGWERKENDE KRACHT?
De hervorming van de vennootschapsbelasting werd als voorontwerp door de voltallige ministerraad van 19.04.2002 goedgekeurd. Meteen daarna werd het naar de Raad van State overgemaakt voor advies. Onze staatsraden hebben het ontwerp intussen gewikt en gewogen. De raad heeft de meeste kritiek op de invoering van een belasting van 10 procent op liquidatieboni, inkoop eigen aandelen en scheidingsaandelen. Zo maakt de raad brandhout van de terugwerkende kracht die de regering voorziet voor de invoering van een roerende voorheffing van 10 procent op die dividenden.In de ministerraad van 19 april 2002 werd het Voorontwerp van wet houdende hervorming van de vennootschapsbelasting en ter bevordering van de investeringen goedgekeurd. Dat ontwerp heeft tot doel de vennootschapsbelasting te verlagen. Het gemene tarief daalt van 40,17 tot 33,99 procent. Voor de KMO-vennootschappen zal het verminderd tarief evenzeer dalen. De geplande tarieven voor KMO-vennootschappen zijn: op een eerste schijf van 25.000 EUR 24,98 procent, van 25.000 tot 90.000 EUR 31,93 procent en van 90.000 tot 322.500 EUR 35,54 procent. Dat ontwerp werd onmiddellijk na de goedkeuring overgemaakt aan de Raad van State voor advies. Dat advies is klaar en telt 51 bladzijden. Mooi is dat de Raad van State in een kwinkslag opmerkt dat de regering beter in het artikel 215 W.I.B. 1992 het feitelijke tarief van 33,99 zou inschrijven in plaats van in dat artikel 33 procent te schrijven en de lezer een paar honderd artikels verder te doen lezen dat op dat tarief 3 procent moet bijgeteld worden.
Verschil in belastbare basis
De Raad van State trekt 15 bladzijden uit om de geplande invoering van een belasting op liquidatieboni, inkoop eigen aandelen en scheidingsaandeel te becommentariëren. De regering wil ondermeer een belasting van 10 procent invoeren op de inkomsten die een aandeelhouder als dividend ontvangt uit een ontbonden vennootschap. Maar de vraag is op welk bedrag die 10 procent belasting zal berekend worden. De Raad merkt het verschil op tussen de vaststelling van de belastbare basis voor de berekening van de roerende voorheffing op liquidatieboni en de berekening van het belastbaar inkomen in de personenbelasting zelf. De belastbare basis voor de roerende voorheffing is het positieve verschil tussen de uitkeringen in geld, in effecten of in enige andere vorm, en de gerevaloriseerde waarde van het gestorte kapitaal (art. 209, eerste lid W.I.B. 1992). Stel dat het enige actief van een vennootschap een bankrekening van 1000 is. Het passief bestaat enkel uit een eigen vermogen. Dat omvat 100 fiscaal (werkelijk volstort) kapitaal en 900 belaste reserves. Bij de uitkering van de bankrekening door de vennootschap aan de aandeelhouder zal een roerende voorheffing van 10 procent verschuldigd zijn op 900. De aandeelhouder ontvangt dus netto 910. In de regel is deze betaalde roerende voorheffing "bevrijdend". Het is de enige belasting die op die liquidatiebonus rust. De aandeelhouder moet dat inkomen dus niet aangeven in zijn aangifte in de personenbelasting. Maar stel dat hij dat wel doet. De vraag is dan welk inkomen hij moet aangeven. Logischerwijs zou men denken dat dit 900 is. Maar dat is niet altijd het geval. Het voorontwerp stelt immers dat bij aangifte in de personenbelasting een bedrag moet aangegeven worden gelijk "aan het positieve verschil tussen de verkregen sommen of de waarden van de ontvangen bestanddelen en de aanschaffingswaarde van de aandelen die worden verkregen, terugbetaald of geruild door de vennootschap die ze had verkregen" (passus in te schrijven in art. 171, 2° W.I.B. 1992). Die berekening kan tot een ander bedrag dan 900 leiden. Stel dat kort voor de ontbinding, de aandeelhouder de aandelen van de vennootschap kocht voor 800. Dan is het verschil tussen wat hij krijgt en wat hij er voor betaalde maar 200. Een snelle reactie leidt dan tot volgend scenario. De aandeelhouder ontving 910. Stel dat hij de 200 aangeeft, alhoewel hij dat niet verplicht is. Dan wordt de personenbelasting beperkt tot 10 procent op 200. Krijgt die aandeelhouder dan de "teveel" ingehouden roerende voorheffing van 70 terug? Jammer genoeg niet. Voor de fiscus brengt art. 123 K.B. W.I.B. 1992 redding. De roerende voorheffing wordt met de personenbelasting verrekend voor zover zij betrekking heeft op inkomsten die in de belastbare grondslag van die belastingen zijn opgenomen. Dus is de betaalde roerende voorheffing maar verrekenbaar voor 20. Niet voor 90. De overige 70 zijn definitief verworven door de schatkist. De raad vindt dat deze moeilijke opdeling van beide belastbare basissen beter wordt geharmoniseerd. Als er roerende voorheffing op 900 verschuldigd is, vormt dat het belastbare inkomen. Leg dan maar eens aan een doorsnee student uit dat de belastbare basis in de aangifte in de personenbelasting maar 200 is.
Verderop in het advies zegt de Raad van State dat nog een ander argument pleit voor het gelijkschakelen van beide basissen. Stel dat het niet gaat om een liquidatiebonus van een Belgische vennootschap, maar van een buitenlandse vennootschap (niet-inwoner). In het geval de liquidatiebonus wordt uitgekeerd door een Belgisch professioneel tussenpersoon voorziet het voorontwerp in de inhouding van 10 procent roerende voorheffing op het verschil tussen het uitgekeerd bedrag en het fiscaal kapitaal. In ons voorbeeld maakt het in dat geval niet uit of het om een Belgische of buitenlandse vennootschap gaat. In elk geval is de roerende voorheffing 90. In het geval het inkomen rechtstreeks wordt betaald door de buitenlandse vennootschap, moet geen roerende voorheffing ingehouden worden zodat de belastingplichtige het inkomen moet aangeven in de personenbelasting. En daar zou de belastbare basis beperkt zijn in ons voorbeeld tot 200. Dat kan niet. De lat moet in beide gevallen even hoog liggen.
Retroactiviteit
De Raad van State merkt ook een vervelend probleem op met de roerende voorheffing ingehouden op liquidatieboni in het geval een vennootschap die ontvangt. Als een vennootschap een liquidatiebonus ontvangt, moet de schuldenaar van dat inkomen geen roerende voorheffing inhouden als de vennootschap die het inkomen ontvangt een minimumdeelneming van 25 procent heeft in de uitkerende vennootschap gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar. Dat is een regel die Europees werd ingevoerd in de fameuze moeder-dochterrichtlijn. In het geval de moeder die 25 procent niet bereikt, moet de schuldenaar toch 10 procent roerende voorheffing inhouden. Geen probleem op zich. Die 90 zal dan verrekenbaar en zo nodig terugbetaalbaar zijn zodat de moeder die 90 niet verliest. Maar dat is volgens onze staatsraden buiten art. 282 W.I.B. 1992 gerekend. Uit hoofde van dividenden wordt geen roerende voorheffing verrekend in zover de toekenning of betaalbaarstelling daarvan een waardevermindering of een minderwaarde tot gevolg heeft van de aandelen waarop de dividenden betrekking hebben. Alhoewel uit de parlementaire voorbereidingen bij de invoering van dat artikel zou kunnen geconcludeerd worden dat deze bepaling niet geldt voor liquidatieboni, adviseert de Raad van State toch om die uitsluiting expliciet in het artikel in te schrijven. Voorwaarde voor de verrekening van de roerende voorheffing zou dan enkel zijn dat de aandelen gedurende minstens een vol jaar vóór de ontvangst van de liquidatiebonus in handen zijn geweest van een vennootschap.
Het meest kritiek heeft de Raad van State gelukkig op de terugwerkende kracht die wordt voorzien voor de invoering van de belasting van 10 procent. In het Staatsblad van 23.04.2002 publiceerde de regering een merkwaardige passus: "Het voorontwerp voorziet in de toepassing van deze bepalingen in ontwerp op de inkomsten die zijn toegekend of betaalbaar gesteld, of als zodanig zijn aan te merken vanaf 1 januari 2002 en in zoverre, wanneer het verrichtingen betreft als bedoeld in artikel 209, W.I.B. 92, de vereffening niet is afgesloten vóór 25 maart 2002." (zie krant 26.04.2002). Voor een inkoop eigen aandelen en de uitkering van een scheidingsaandeel betekent dit dat daarop met terugwerkende kracht de 10 procent van toepassing is als de verrichting gebeurde vanaf 01.01.2002. Bij liquidatieboni zouden drie gevallen moeten onderscheiden worden. Is de vereffening gesloten uiterlijk op 24.03.2002, dan stelt zich geen enkel probleem. De liquidatieboni zijn vrij van belasting. Is de vereffening gesloten vanaf 25.03.2002 of staat ze nog open, dan moeten twee gevallen onderscheiden worden. Zijn reeds liquidatieboni uitgekeerd vóór 01.01.2002 dan stelt zich ook geen probleem. Voor die uitkeringen geldt ook nog de vrijstelling. Zijn ze echter uitgekeerd vanaf 01.01.2002, dan volgt de volle belastbaarheid aan 10 procent.
Van deze terugwerkende kracht maakt de Raad van State brandhout: "…, les dispositions du projet relatives au précompte mobilier pourraient, …, légitimement entrer en vigueur le 23 avril 2002". Heel duidelijke taal. De staatsraden geven expliciet het voorbeeld van een vereffening die werd gesloten tussen 25 maart en 23 april 2002. De vereffenaar kon in dat geval niet weten dat hij roerende voorheffing zou moeten inhouden hebben. Waar, zo schrijft de raad, gaat hij dan nog het geld vinden om de roerende voorheffing alsnog te betalen? Hoe kan hij trouwens verantwoordelijk worden gesteld voor het niet inhouden van die roerende voorheffing? De Raad van State vindt dan ook dat de geviseerde inkomsten, ten vroegste uitgekeerd vanaf 23.04.2002, aan de nieuwe roerende voorheffing van 10 procent kunnen onderworpen worden. Een geluk dat de Raad van State in dit land nog boudweg zijn juridische mening geeft. Nu hopen dat de regering luistert.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 14 juni 2002.
