IS MEERWAARDE BIJ OVERDRACHT VAN EEN VRUCHTGEBRUIK BELASTBAAR?

Vruchtgebruikconstructies zijn op vandaag schering en inslag. De pioniers in fiscalibus, de artsen, gebruiken het vruchtgebruik bij de vleet. Als het daarbij om een nieuwe woning gaat, bouwt de arts en zijn echtgenoot of echtgenote veelal eerst zelf de woning. Meteen na de ingebruikname verkopen zij het vruchtgebruik van de woning met B.T.W. door aan de artsenvennootschap. Vraag is nu of zon doorverkoop op zich belastbaar is binnen de personenbelasting. Minister REYNDERS antwoordde eind augustus op deze vraag.

Vruchtgebruik is een recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder de verplichting de zaak zelf in stand te houden (art. 578 B.W.). Het kan worden gevestigd op alle soorten van roerende of onroerende goederen (art. 581 B.W.). Deze basisbepalingen uit het burgerlijk wetboek hebben niet weinig belastingplichtigen ertoe aangezet deze rechtsfiguur aan te grijpen om een fiscaal mooie onroerende constructie op te bouwen. Het terrein wordt bij aanvang privé gekocht. Dus niet met een vennootschap. Meteen na de aankoop bouwen de privé personen een woning op die grond. Van zodra de woning af is, verkopen de optrekkers van het gebouw het vruchtgebruik van het hele onroerende goed aan hun vennootschap voor een bepaalde duur. Vaak is dat 15 jaar. Voor zover die verkoop gebeurt binnen de 2 jaar na ingebruikname van het gebouw, kan de verkoop van het vruchtgebruik met B.T.W. (art. 8 2W.B.T.W.). De bouwheer kan dan het vruchtgebruik van de woning verkopen met B.T.W.. Stel dat het gebouw 121 (incl. B.T.W.) heeft gekost. De waarde van het vruchtgebruik wordt geschat op 60. Inclusief B.T.W. is dat 72,6. De verkopende bouwheer moet dan de 12,6 B.T.W. die hij ontvangt van de vennootschap doorstorten aan de B.T.W.-administratie, maar van dat bedrag mag hij zijn overeenstemmend gedeelte van de betaalde B.T.W. aan de aannemer(s) in mindering brengen. En dat zal op 60 net evenveel zijn. Door te verkopen met B.T.W. heeft de bouwheer dus geen verlies van B.T.W.. Merk trouwens op dat in de huidige stand van het wetboek de betaalde B.T.W. voor de vennootschap een bijkomende kost is die in één keer mag afgeschreven worden. 12,6 van de 72,6 kan dus in integraal in kosten geboekt worden door de vennootschap in het jaar van de aankoop van het vruchtgebruik. De vennootschap verwerft dus zo het vruchtgebruik. Voor de vennootschap is dat een actief met beperkte levensduur. Vandaar dat de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (C.B.N.) stelt dat de afschrijving over de duurtijd van het vruchtgebruik dient te geschieden, of over de economische levensduur van het onroerend goed zo dit korter is dan de looptijd van het vruchtgebruik (Advies C.B.N. nr. 162/2). Gevolg: de vennootschap kan het vruchtgebruik van het gebouw afschrijven over 15 jaar. Normaliter moet volgens de fiscus het gebouw afgeschreven worden over 33 jaar. Maar gezien het vruchtgebruik maar 15 jaar loopt, is dat in dit geval anders.

Herkwalificatie

Maar met dit alles moet omzichtig omgesprongen worden. Dit aanlokkelijk verhaal moet minstens genuanceerd worden. Vraag is of de fiscus zon constructie kan bekampen met het gevreesde art. 344, 1 W.I.B. 1992. Dat artikel stelt dat aan de administratie der directe belastingen niet kan worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in het wetboek vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. In het geval een vruchtgebruik constructie zou opgezet worden om zo een stuk van het eigen huis niet te moeten verhuren aan de vennootschap maar via een vruchtgebruik ter beschikking te stellen, zou de fiscus kunnen besluiten dat dit enkel is gebeurd om de gevolgen van art. 32, tweede lid, 3 W.I.B. 1992 te omzeilen. Dit artikel stelt dat indien een bestuurder, een zaakvoerder, een vereffenaar of iemand die een gelijkaardige functie uitoefent een eigen onroerend goed verhuren aan de vennootschap waar zij die functie uitoefenen voor meer dan vijf derden van het gerevaloriseerd kadastraal inkomen, dat surplus moet belast worden als beroepsinkomen en niet als onroerend inkomen. Als dit wordt omgezet tot een vruchtgebruik waarbij omstandig wordt afgeweken van de dwingende bepalingen van het Burgerlijk Wetboek om de overeenkomst zo nauw mogelijk te laten aansluiten bij een huurovereenkomst en de enige reden daartoe het ontwijken van belasting is, zou de fiscus met het geciteerde artikel in de hand, kunnen pogen het vruchtgebruik om te zetten tot een huurovereenkomst en het gedeelte boven de toegelaten huur belasten als beroepsinkomsten van een bedrijfsleider waar de volle pot personenbelasting moet op betaald worden . (AFSCHRIFT, T., L'Evitement licite de l'impôt et la réalité juridique, nr. 386 e.v.).

Belastbaar of niet?

Maar is de verkoop van het vruchtgebruik aan de vennootschap belastbaar? Onlangs werd hierover een vraag gesteld aan de minister van Financiën (QRVA 50 134, Vraag nr. 854 van de heer Jean-Jacques VISEUR van 21.12.2001). De vraagsteller vroeg naar de juiste interpretatie van art. 90, 8 en 10 W.I.B. 1992. Is een meerwaarde behaald bij de vestiging van een vruchtgebruik een meerwaarde die kan belast worden op basis van de geciteerde wetsbepalingen? De volksvertegenwoordiger zei er meteen bij dat dit naar zijn mening niet kan vermits in het artikel het woord "overdracht" wordt gebruikt. Een vestiging van een vruchtgebruik is immers iets anders dan de overdracht van een vruchtgebruik. Tussen de lijnen laat hij bovendien verstaan dat een overdracht wél belastbaar zou zijn en een vestiging niet, het heilige gelijkheidsbeginsel wel eens zou kunnen geschonden zijn.

Minister REYNDERS is de mening toegedaan dat de gerealiseerde meerwaarde behaald bij een verkoop van het vruchtgebruik van de bouwheer naar de vennootschap toe kan belast worden op basis van art. 90, 8 en 10 W.I.B. 1992. Voor de duidelijkheid: de verkoper moet in elk geval een meerwaarde behalen op het onroerend goed om belastbaar te kunnen zijn. Bovendien moet dat gebeuren binnen de 8 jaar na verwerving. In ons voorbeeld gebeurt de vervreemding meteen, dus binnen de 8 jaar, maar een meerwaarde is er niet. Wordt het vruchtgebruik verkocht met een meerwaarde, dan beoogt art. 90 W.I.B. 1992 de meerwaarden te belasten die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel zijn verwezenlijkt op in België gelegen gebouwde of ongebouwde onroerende goederen of op andere zakelijke rechten dan een recht van erfpacht of van opstal of dan een gelijkaardig onroerend recht met betrekking tot zulke onroerende goederen. Deze bepaling is dus volgens de minister inzonderheid van toepassing op de overdracht van het vruchtgebruik dat op een onroerend goed betrekking heeft. Gelet op de algemeen gebruikte bewoording, moet het begrip "overdracht" vermeld in dit artikel, in zijn ruimste betekenis worden begrepen. Het houdt dus de afstand in aan een ander persoon van een goed of een recht waarvan men eigenaar of houder is. Het vruchtgebruik vertegenwoordigt overigens een van de volle eigendom afgescheiden recht. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde is een handeling waarbij de eigenaar van een goed de volle eigendom van dat goed splitst teneinde het vruchtgebruik ervan af te staan (met andere woorden over te dragen) aan een ander persoon. De vestiging van een recht van vruchtgebruik ten voordele van een derde vormt bijgevolg een bijzonder geval van overdracht, zodat artikel 90, 8 en 10 W.I.B. 1992 daarop in principe van toepassing is. Het is dus, nog steeds volgens de minister, terecht dat artikel 54, 2, vierde lid K.B. W.I.B. 1992 de hypothese van de overdracht van het vruchtgebruik van een goed beoogt, ingeval de vervreemder dat goed in volle eigendom verkreeg.

Is de meerwaarde belastbaar en wordt die gerealiseerd binnen de 5 jaar na verwerving van het onroerend goed, dan is het tarief 33 procent. Gebeurt tussen de 5 en 8 jaar, dan is het tarief 16,5 procent. Maar de meerwaarde zelf wordt op een gunstige forfaitaire wijze berekend (art. 101 W.I.B. 1992).

Maar de beide door de minister geciteerde artikels zijn niet van toepassing als de meerwaarde op het ongebouwd (art. 90, 8 W.I.B. 1992) of gebouw onroerend goed (art. 90, 10 W.I.B. 1992) worden verwezenlijkt bij wijze van een recht van erfpacht of van opstal of bij wijze van een gelijkaardig onroerend recht met betrekking tot zulke onroerende goederen. De hamvraag is nu of met "van een gelijkaardig onroerend recht" al dan niet de overdracht van een vruchtgebruik wordt bedoeld. Als een vruchtgebruik gelijkgesteld wordt met "een gelijkaardig onroerend recht" is de meerwaarde niet belastbaar. In het tegenovergestelde geval volgt taxatie wel. De minister huldigt het tweede principe. Ook voorheen stelde de toenmalige minister van Financiën dat met de term "gelijkaardige onroerend recht" binnen art. 10, 1, eerste lid W.I.B. 1992 niet het vruchtgebruik wordt bedoeld (PV nr. 21 DE CLIPPELE d.d. 17.06.1988, Fiscale Bronnen, Ced Samsom, nr. 8844188). Hieruit volgde toen dat de inkomsten van een vruchtgebruik binnen de personenbelasting niet belastbaar zijn als onroerend inkomen. Volgens de huidige minister van Financiën kan de meerwaarde bij de overdracht van een vruchtgebruik in de hierboven geschetste omstandigheden wel belast worden als divers inkomen.

Maar is de stelling van de minister wel juist? Een vestiging is toch iets anders dan een overdracht. Bij een overdracht bestond het vruchtgebruik al afzonderlijk. Bij een vestiging zal de volle eigenaar het vruchtgebruik voor een bepaalde duur afstaan en wordt het vruchtgebruik niet overgedragen. De minister stelt "gelet op de algemeen gebruikte bewoordingen, moet het begrip overdracht in zijn ruimste betekenis worden begrepen". Maar moet een duidelijke wettekst niet beperkend geïnterpreteerd worden? Dat druist toch in tegen het principe "A verbis legis non est recendendum". Van de woorden van de wet mag niet afgeweken worden. Of nog: "Odiosa sunt restringenda". De onaangename bepalingen moeten restrictief geïnterpreteerd worden. Het zullen dus wel onze wijze rechtbanken en hoven zijn die de knoop uiteindelijk zullen doorhakken.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 11 oktober 2002.