RISICO'S BIJ OPSPLITSING VOORSCHOT VAN VENNOOT OF ZAAKVOERDER IN RENTEGEVEND EN RENTELOOS STUK
Midden 1992 werd de regel van kracht dat een vennoot (natuurlijk persoon) of een bedrijfsleider bijzonder goed moet opletten van zodra hij een lening verstrekt aan de vennootschap waarvan hij aandelen bezit of in dewelke hij een opdracht als bestuurder, zaakvoerder, vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefent (art. 32, eerste lid, 1° W.I.B. 1992). Als hij dergelijke lening geeft en hem op die lening interesten worden uitbetaald, dan zullen deze enkel als interest kunnen belast worden voor zover de rente marktconform is (art. 55 W.I.B. 1992) en het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten niet hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk verhoogd met het gestort kapitaal op het >einde van dat tijdperk (art. 18, eerste lid, 3°, in fine W.I.B. 1992).Indien het fiscaal kapitaal bijvoorbeeld 1 mln. BEF is en de reeds belaste reserves 2 mln. BEF hoog zijn, mag de betrokken vennoot of bedrijfsleider maar een rentegevende lening toestaan voor zover de lening op geen enkel ogenblik tijdens het belastbare tijdperk meer dan 3 mln. BEF bedraagt. Is dat zo, dan zal op de toegekende interest, voor zover deze marktconform is, in hoofde van de bedrijfsleider enkel een roerende voorheffing verschuldigd zijn van 15 procent. Logischerwijs is alsdan deze betaalde interest een beroepskost voor de onderneming. Is de lening pakweg 4 mln. BEF en wordt op die totale 4 mln. BEF interest toegekend, dan zal op de interest die toegekend wordt op het laatste miljoen 25 procent roerende voorheffing moeten betaald worden en zal de interest zelf op dat ene miljoen niet fiscaal aftrekbaar zijn als beroepskost. Bovendien bestaat de kans dat de vennootschap in dergelijk geval de toepassing van de verminderde tarieven zal verliezen vermits de tot dividend geherkwalificeerde interesten alras meer zullen bedragen dan 13 procent van het fiscale kapitaal (art. 215, derde lid, 3° W.I.B. 1992). Voor de volledigheid: indien het voorschot wordt gegeven door de echtgenoot of echtgenote van de vennoot of bedrijfsleider, of door hun kinderen wanneer de echtgenoot of echtgenote het wettelijk genot hebben van de inkomsten van die kinderen, gelden dezelfde regels.
Opdeling
Meteen ontstond een vinnige discussie of een voorschot dat een vennoot of bedrijfsleider geeft aan de vennootschap, kon opgedeeld worden in een rentegevend en een renteloos stuk. In niet weinig vennootschapen was het bedrag van het geviseerde krediet hoger dan de som van het fiscale kapitaal en de belaste reserves. Vandaar de spontane idee om de lening op te delen in een rentegevend en een niet rentegevend gedeelte. Het stuk rentegevend werd dan zo bepaald dat het precies voldeed aan de maximale hoogte gesteld door de wet. De fiscus vond meteen dat dit niet kon. In de commentaar van de fiscus werd erop gewezen dat een voorschot voor zijn totaal bedrag in aanmerking komt van zodra het rentegevend is, zelfs wanneer de interest (zogezegd) slechts op een gedeelte ervan wordt berekend (Ci. D.19-444.905 d.d. 15.10.1993, Fiscale Wetgeving en Rechtsbronnen, Ced Samsom, nr. 9360130; het woord "zogezegd" werd door de administratie zelf gebruikt en tussen haakjes geplaatst). Vrij snel kreeg de minister van Financiën tegenwind. Via een parlementaire vraag werd gevraagd of een globaal voorschot niet kan opgedeeld worden in een renteloos en rentegevend stuk. Zo kan een voorschot in de boekhouding ondergebracht worden in de rubriek langlopende achtergestelde schulden of in de rubriek niet-rentegevende rekening-courant van een vennoot. Het lijkt normaal dat een langlopend voorschot wordt vergoed, terwijl de rekening-courant waarvan het saldo varieert, geen rente oplevert. In zijn antwoord stelt de minister dan ook het volgende: in dat geval "moet, in beginsel, het renteloos voorschot niet in aanmerking worden genomen om te bepalen of een van de grenzen vastgelegd in artikel 18, eerste lid, 3°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 is overschreden, voor zover voor beide voorschotten onderscheiden leningsovereenkomsten bestaan. Het is nochtans niet uitgesloten dat de twee voorschotten voor hun totaal bedrag in aanmerking moeten worden genomen, inzonderheid wanneer uit de omstandigheden eigen aan het beoogde geval blijkt dat de bedoelde voorschotten hun oorsprong vinden in de splitsing van één enkel vooraf bestaand voorschot, wat in voorkomend geval de toepassing van artikel 344, § 1, van hetzelfde wetboek zou kunnen rechtvaardigen (Fiscale Wetgeving en Rechtsbronnen, Ced Samsom, nr. 9444034, PV 590 DALEM, dd. 18.01.1994). De nuancering die de minister aanbracht was terecht. Stellen dat van zodra een interest wordt toegekend, het volledige voorschot rentegevend is, kan niet. Alleen al op basis van de wettekst zelf. Het betrokken artikel definieert algemeen wat een voorschot is. Daarnaast stelt het dat enkel een rentegevend voorschot aan de bijzondere regeling onderworpen is. Vanuit de wet blijkt dus al dat een onderscheid kan gemaakt worden tussen een rentegevend en renteloos voorschot.
Arts
Heel deze casus kwam nu naar voor in een recent arrest (Antwerpen, 30 oktober 1998, F.J.F., No. 99/37). Een arts verkocht zijn patiëntenbestand aan zijn vennootschap. Daardoor kreeg hij een belangrijk tegoed op zijn vennootschap. Dat werd geboekt op zijn rekening courant. Eind boekjaar 1992 maakt hij daar twee rekeningen van. U raadt het al: één die rentegevend is en één die dat net niet is. Daartoe legt de arts voor het Hof twee overeenkomsten neer, zonder vaste datum, die gedateerd zijn op 04.06.1992. In de eerste van die twee overeenkomsten verbindt de vennootschap er zich toe aan de arts een voorschot toe te staan tegen betaling van een rente van 12 procent. Het bedrag van dit voorschot mag volgens de overeenkomst het gestorte kapitaal en de belaste reserves die bestonden op 1 januari niet overschrijden. Het voorschot wordt bovendien met terugwerkende kracht toegestaan vanaf 01.01.1992. Het bedrag zelf van het voorschot wordt in deze overeenkomst niét becijferd. In een tweede overeenkomst wordt dan gesteld dat het verschil tussen het bedrag van het totale voorschot en het voorschot berekend volgens de eerste overeenkomst, niét renteloos is.
Boekhouding
Alhoewel de belastingplichtige nog andere eerder procedurele argumenten aanhaalt (die had in een vroeger stadium reeds ingestemd met het supplement dat de fiscus van plan was te vestigen), duidt het Hof het de onderneming ten kwade dat zij deze overeenkomsten, alhoewel zij gedateerd zijn op 04.06.1992, nooit vóór 31.12.1992 tot uitdrukking heeft gebracht in de boekhouding. Het Hof besluit dan ook dat, gezien de belastingplichtige zich bij controle akkoord verklaarde met het standpunt van de administratie, zij heeft aanvaard dat haar vennoot en zaakvoerder gedurende 1992 slechts één rentegevend voorschot werd toegestaan dat in de boekhouding slechts werd opgesplitst op 31.12.1992 in een voorschot zonder rente en een voorschot met interest. Hiermee lijkt het Hof aan te geven dat als de splitsing reeds was doorgevoerd in de boekhouding op 04.06.1992, zij wel de splitsing had kunnen aanvaarden.
Art.344, § 1
Betekent dit arrest nu dat een loutere splitsing van een voorschot in twee stukken zondermeer kan voor zover dit maar onmiddellijk wordt geboekt in de boekhouding? Vooreerst moet hier de vraag gesteld worden of dit wel moest geboekt worden. Stel dat betrokken overeenkomsten vaste datum hadden, dan zou dit voor het Hof ongetwijfeld geloofwaardiger zijn geweest. In dat geval zou dat niet onmiddellijk moeten geboekt zijn. Hoe meer de verantwoordingsstukken onbetwistbaar zijn, hoe minder stringent de vereiste zal zijn van een snelle boeking (C.B.N., Advies 174/1, Bull. 38, p. 16). Maar daarmee is de kous niet af. Het hele opzet dateert van vóór 31.03.1993. Pas vanaf die datum geldt de anti-rechtsmisbruikbepaling ingeschreven in art. 344, § 1 W.I.B. 1992. En het Hof stelt dit ook expliciet zo. Alleen zegt zij niet hoe haar oordeel zou geweest zijn als de transactie na 30.03.1993 had plaatsgevonden. Wellicht niet anders, vermits klaarblijkelijk (gezien het vorige akkoord door de belastingplichtige) in dit geval art. 344, § 1 niet nodig was om de zaak te beoordelen. Het Hof stelt enkel dat art. 344, § 1 niet kan ingeroepen worden omdat het vóór de geviseerde periode nog niet bestond.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 25 juni 1999.
