BOEKING INTERNE PENSIOENBELOFTE MAG NIET IN ÉÉN KEER
Een vennootschap kan een pensioenbelofte beloven aan haar werknemers en bedrijfsleiders. Zij kan dat risico extern of intern verzekeren. Doet ze dat zelf, dan moet ze voor de kost die daar later kan uit voortvloeien een voorziening boeken. Alhoewel de fiscus zich daar aanvankelijk fel tegen verzette, is dat dank zij Cassatie intussen een verworven recht. Maar de kost moet gespreid worden over de resterende beroepsloopbaan van de verzekerde. Belooft de vennootschap dat bedrag ook uit te betalen bij overlijden, mag de kost dan onmiddellijk volledig worden geboekt? Sterven kan men immers elke dag. Het Hof te Antwerpen geeft op die vraag een antwoord.De groeps- of bedrijfsleidersverzekering blijft binnen vennootschappen een erg populair product. Het is één van de karige mogelijkheden om fiscaalvriendelijk een bedrag ter beschikking te stellen van de ondernemer en zijn medewerkers wanneer die komt te overlijden of als hij of zij met pensioen gaat. De vennootschap betaalt elk jaar een premie aan de verzekeraar. Die garandeert dat hij bij overlijden en meestal ook bij leven op (in principe) de pensioengerechtigde leeftijd van diegene op wiens hoofd de verzekering is gesloten, een kapitaal zal betalen. Voor zover de onderneming de regels volgt, zal deze vergoeding voor haar een fiscaal aftrekbare beroepskost zijn. Dat levert een belastingbesparing op in de vennootschapsbelasting van in de regel 33,99 procent. De genieter van het voordeel (of zijn erfopvolger(s) bij overlijden) zal op deze uitkering in principe belast worden aan een laag tarief. Veelal blijft de belasting beperkt tot 16,5 procent (art. 171, 4° W.I.B. 1992). Dit tarief moet weliswaar verhoogd worden met de aanvullende gemeentebelasting. Maar zelfs dan blijft alles een stuk beneden de 18 procent. Een tarief waar een hard werkende Belg met inkomen uit arbeid lyrisch van wordt. Want ondanks belastingverlagingen waar deze regering breed mee uitpakt, blijft dit land steevast op kop liggen als het over belasting op inkomen uit arbeid gaat.
Zonder
Maar menig ondernemer wil ook voor zichzelf zo’n systeem opzetten zonder dat zij een beroep moeten doen op een verzekeringsmaatschappij. Bij een verzekerde pensioenbelofte sluit de vennootschap een overeenkomst met een verzekeringsmaatschappij op het hoofd van de werknemer of bedrijfsleider. Maar niets belet dat de vennootschap een zelfde verbintenis aangaat met haar bedrijfsleider zonder dat dit wordt verzekerd bij een verzekeringsmaatschappij. De vennootschap verzekert dat risico dan zelf. Het is intussen een uitgemaakte zaak dat zo’n “interne” pensioenverzekering mag wanneer het voordeel duidelijk op occasionele en niet-systematische wijze wordt toegekend. Dit is het geval als het voordeel wordt toegekend aan een welbepaald persoon, om persoonsgebonden redenen en niet aan een personeelscategorie waartoe deze persoon behoort. Als de vennootschap dergelijke overeenkomst afsluit voor haar bedrijfsleider, zal zij dat dus zelf moeten betalen als de voorwaarden tot betaling worden vervuld. Meestal zijn die, net zoals een “extern” verzekerde pensioenbelofte, dubbel. Een vooraf betaalde som wordt verschuldigd als de bedrijfsleider met pensioen trekt. Maar komt de verzekerde vroeger te overlijden, dan zal de vennootschap in zo goed als alle gevallen ook een bedrag uitkeren aan de perso(o)n(en) die door de verzekerde zijn aangeduid. Maar gezien de vennootschap dit risico niet extern verzekert, is de prangende vraag of zij daar nog vóór de vennootschap de overeengekomen som moet betalen, iets van in kosten kan boeken. Als dat het geval is, komt de gedroomde fiscale beroepskost op de proppen. Menig fiscalist en belastingconsulent ligt nachten wakker op zoek naar een kost die niet moet betaald worden. Zo’n kost is een godsgeschenk voor ieder ondernemer. Het geld blijft in de vennootschap, maar toch moet er geen belasting op betaald worden.
Mede daarom heeft de fiscus jaren volgehouden dat de kost die een vennootschap boekte om de “interne” pensioenbelofte op te bouwen, fiscaal niet aanvaard kon worden. De kost wordt pas definitief als hij betaald wordt. Dus als hij vóór het belastbaar tijdperk van betaling was geboekt, verwierp de fiscus de kost steeds. Als zwak argument stelde de fiscus dat nog vóór het bedrag moet uitbetaald worden, het lot zo kan beslissen dat het beloofde bedrag nooit moet uitbetaald worden. Menig belastinginspecteur verwees daarbij naar een mogelijk faillissement. Maar dat is buiten de boekhoudwet gerekend. Die stelt immers dat moet rekening worden gehouden met de kosten die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten worden betaald. Als voorbeeld spreekt het boekhoudbesluit over uitkeringen die in de loop van een volgend boekjaar zullen worden betaald voor diensten die tijdens het boekjaar of tijdens vorige boekjaren zijn verricht (art. 33, tweede lid K.B. W.Venn.). Duidelijker kan niet. In dat geval moet de vennootschap een voorziening boeken. Zo’n voorziening beoogt een naar hun aard duidelijk omschreven verlies of kost te dekken die op de balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, doch waarvan het bedrag niet vaststaat (art. 50 K.B. W.Venn.). De boekhoudwet verplicht een vennootschap zo’n voorziening te boeken voor de verplichtingen die op de vennootschap rusten inzake rust- en overlevingspensioenen, brugpensioenen en andere gelijkaardige pensioenen of renten (art. 54, a K.B. W.Venn.).
Sterfterisico
Het principe voor het boeken van een voorziening bij een intern gefinancierde pensioenbelofte staat dus met zoveel woorden in de boekhoudreglementering zelf. Maar hoe moet die kost nu berekend worden? De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (C.B.N.) gaf daar ooit een advies over (Advies 107/9). Het bedrag van de nodige voorziening moet volgens de C.B.N. rekening houden met twee elementen: het sterfterisico en de rente. Met rente bedoelt de Commissie dat de uiteindelijk te betalen som geactualiseerd moet worden in euro’s van het jaar waarin de voorziening wordt gevormd. Voor de berekening in fine verwees de C.B.N. destijds naar het koninklijk besluit van 15.05.1985 betreffende de activiteiten van de private voorzorgs-instellingen. In die berekening wordt de te boeken voorziening gespreid over de nog te presteren loopbaan. Bij een bedrijfsleider die de belofte zal optrekken voor 20 jaar dienst, waarvan hij er nog 8 moet presteren, zal de voorziening maar kunnen voor de geactualiseerde twaalf twintigste van de na 20 jaar verschuldigde som. Uit deze redenering volgt dat als de belofte na het twaalfde jaar wordt toegezegd, de volledige som niet in één keer mag in kosten geboekt worden. Zij moet gespreid worden over de nog te lopen periode. Maar voor de looptijd die al voorbij is, mag het in één keer, zij het geactualiseerd.
De fiscus greep dan naar zijn eigen arsenaal om vooralsnog deze redenering te bestrijden. Voorzieningen voor risico’s en kosten zijn fiscaal aftrekbaar als voldaan wordt aan een aantal precieze voorwaarden. De kosten, ter bestrijding waarvan de voorzieningen bestemd zijn, moeten geacht worden normaal op de uitslagen van dat tijdperk te drukken (art. 24, 1° K.B. W.I.B. 1992). De fiscus stelde dat de kost van een pensioenbelofte maar drukt op de uitslagen van het belastbaar tijdperk waarin de pensioenbelofte werkelijk wordt betaald. Maar het KB stelt zelf dat dit het geval is voor kosten die het gevolg zijn van de in dat tijdperk uitgeoefende beroepswerkzaamheid (art. 25, eerste lid K.B. W.I.B. 1992). Het Hof van Cassatie bevestigde deze redenering (Cass., 19 februari 1998, F.J.F., No. 99/104).
Antwerpen
Uit het bovenstaande mag duidelijk zijn dat de boeking van een stelselmatig gevormde voorziening voor een pensioenbelofte door de fiscus moet aanvaard worden. Maar wat indien de vennootschap zich verbindt om een bedrag uit te keren als de bedrijfsleider vroegtijdig overlijdt? Betekent dat dan dat de hele som op elk ogenblik kan verschuldigd zijn. Met andere woorden, is dat een vrijgeleide om de voorziening niet gespreid en geactualiseerd te boeken maar integendeel in één keer te boeken in het jaar dat de belofte door de vennootschap wordt toegezegd? Het antwoord op die vraag luidt ontkennend. Een pensioenbelofte wordt uitgekeerd ultiem bij de pensioengerechtigde leeftijd. Gezien een Belg statistisch stukken langer leeft dan de pensioenleeftijd, lijkt een onmiddellijke boeking van de kost uitgesloten. In een pas nu gepubliceerd arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen wordt die stelling bevestigd (Antwerpen, 18 december 2001, T.F.R., 2003/14). Het vroegtijdig overlijden van de begunstigde is immers niet gekend zodat hiervoor geen voorziening kan aangelegd worden omdat er geen redelijke waarschijnlijkheid bestaat omtrent het tijdstip en/of het boekjaar waarin het risico zich zal voordoen. Had de C.B.N. in haar advies van 1988 ongelijk door het sterfterisico mee in beschouwing te nemen? Uiteraard niet. Als er geen is, moet er geen rekening mee gehouden worden. Maar stel dat de bedrijfsleider ziek wordt en een vroegtijdig overlijden waarschijnlijk wordt, dan is het volgens het boekhoudrecht de verplichting van de vennootschap rekening te houden met dit feit in de beoordeling van de te vormen voorziening. Het leven kan hard zijn.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 28 februari 2003.
