HOE KAN FISCUS TE GROTE INVESTERINGSRESERVE BESTRIJDEN?
De hervorming van de vennootschapsbelasting is al een tijdje wet. De nieuwe bepalingen gelden vanaf aanslagjaar 2004. Wie een boekjaar heeft dat samenvalt met het kalenderjaar, geniet nu al van de nieuwe tarieven. Maar fiscale K.M.O.’s krijgen nog extra voordelen. De mooiste daarvan is de investeringsreserve. De berekening daarvan is niet eenvoudig. Alles hangt af van het gereserveerde belastbare resultaat. En dat is beïnvloedbaar met de belastingen zelf.De wet tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken (Wet 24.12.2002, B.S., 31.12.2002) die geldt vanaf aanslagjaar 2004, voert voor de fiscale K.M.O.’s een mooie investeringsreserve in (art. 194quater W.I.B. 1992). Grote idee is dat de K.M.O.’s geen vennootschapsbelasting moeten betalen op een stuk van hun belastbare winst voor zover ze die binnen de drie jaar investeren in afschrijfbare nieuwe immateriële of materiële vaste activa die in aanmerking komen voor de investeringsaftrek. Het maximale bedrag dat vrijstelbaar is bedraagt per belastbaar tijdperk 18.750 EUR. Om die investeringsreserve te kunnen krijgen, moet de vennootschap een fiscale K.M.O. zijn. Daartoe moeten in principe zes voorwaarden vervuld zijn (art. 215, tweede en derde lid W.I.B. 1992). De grote lijnen van deze voorwaarden kunnen zo samengevat worden: de vennootschap mag geen aandelen bezitten waarvan de beleggingswaarde meer is dan 50 procent van haar fiscale eigen vermogen. Is het toch meer, dan is wordt de vennootschap een zogenaamde financiële vennootschap. De aandeelhouders van de vennootschap moeten voor meer dan de helft natuurlijke personen zijn. Tevens mag de vennootschap niet meer dan 13 procent van haar fiscaal kapitaal uitdelen aan dividenden. Aan één bedrijfsleider moet een wedde van 24.500 EUR toegekend worden. De vennootschap mag geen deel uitmaken van een groep waartoe een coördinatiecentrum behoort. Tot slot mag de belastbare grondslag van de vennootschap niet hoger zijn dan 322.500 EUR. Zijn al deze voorwaarden vervuld, dan kan de vennootschap een investeringsreserve krijgen.
Gereserveerd resultaat
De berekening van de hoogte van deze reserve is een technisch huzarenstukje. Daarbij heeft de wetgever gezorgd dat de reserve onmogelijk wordt of verkleint naarmate de vennootschap haar eigen vermogen vermindert eenmaal zij een investeringsreserve kreeg. Zo is bij een vermindering van het fiscale kapitaal een tempering ingebouwd. Ook als een aandeelhouder of bestuurder een lening krijgt van de vennootschap zodat de facto het gestegen eigen vermogen voor een stuk wegvloeit, is een penalisatie ingebouwd. Maar al bij al kan de investeringsreserve oplopen tot 18.750 EUR. Dat is toch een substantieel bedrag. Stel dat de vennootschap een belastbaar resultaat heeft van 60.000 EUR, dan kan zij op een bedrag van 18.750 EUR vrijgesteld worden. Op de overige 41.250 EUR moet dan belasting betaald worden vertrekkende van nul (van enig progressiebeginsel is geen sprake). Op die wijze bespaart de vennootschap 5.986,88 EUR vennootschapsbelasting (18.750 x 0,3193). Een mooi bedrag.
Om de grens van de investeringsreserve te berekenen, moet vertrokken worden van het gereserveerde belastbare resultaat van het belastbaar tijdperk, vóór aanleg van de investeringsreserve. Dat betekent in de praktijk dat het basisbedrag van de investeringsreserve de winst van het boekjaar is die steeds na belastingen wordt uitgedrukt. Voor de berekening van de investeringsreserve mag dat bedrag maximaal 37.500 EUR zijn. Is het bedrag meer dan 37.500 EUR, dan moet het tot dat bedrag beperkt worden. Van het aldus gecorrigeerde bedrag mag dan 50 procent genomen worden. Vandaar dat het maximum bedrag van de investeringsreserve 18.750 EUR is. Neem een vennootschap met 30.000 EUR winst van het boekjaar vóór belastingen. Neem aan dat daar een belasting opzit van 5.000 EUR. Zo wordt de correct geboekte winst van het boekjaar (na belastingen) 25.000 EUR. De regels van de investeringsreserve zorgen er voor dat 50 procent van 25.000 EUR in aanmerking komt voor de investeringsreserve. Zo wordt 12.500 EUR vrijgesteld. Het effectief belastbaar resultaat bedraagt dan 17.500 EUR (30.000 – 12.500 investeringsreserve). Daar moet dan 24,98 procent vennootschapsbelasting op betaald worden. Maar die 17.500 EUR moet gebeurlijk nog verhoogd worden met de verworpen uitgaven en verminderd worden met extra fiscale aftrekken zoals de investeringsaftrek.
Niet boeken
Neem nu eens aan dat de vennootschap in de jaarrekening géén (geraamde) vennootschapsbelasting boekt. Dan zal het resultaat vóór en na belastingen hetzelfde zijn: 30.000 EUR. Het gereserveerd belastbaar resultaat zal bijgevolg 30.000 EUR zijn. Gedurende het daaropvolgende belastbaar tijdperk zal de vennootschap een aanslagbiljet krijgen zodat zij hoe-dan-ook de verschuldigde belasting zal moeten boeken. Maar in het boekjaar waar voor het eerst een investeringsreserve wordt gevormd, zal zij geen belasting geboekt hebben. De basis voor de berekening van de investeringsreserve is dan 30.000 EUR in plaats van 25.000 EUR. Wat impliceert dat de vrijstelbare investeringsreserve 15.000 EUR is in plaats van 12.500 EUR als de verschuldigde vennootschapsbelasting wel correct wordt geboekt. Een winst van 2.500 EUR in belastbare basis. De vraag is wat de fiscus daar kan aan doen? Voor de berekening van de belastbare basis maakt het in principe niet uit of die geraamde belasting al dan niet is geboekt. Uiteindelijk komt alles toch goed omdat de geboekte belasting wordt gevoegd bij het gereserveerd resultaat om de belasting te berekenen. Het totaal belastbaar bedrag verschilt dus geen euro naargelang het geval de (geraamde) belasting al dan niet is geboekt. Maar voor de berekening van de investeringsreserve maakt het wel uit. Deze discussie is trouwens niet nieuw. Om uit te maken of de vennootschap een financiële vennootschap is, kan een zelfde voorbeeld uitgewerkt worden.
Als de (geraamde) belasting niet wordt geboekt, zondigt de vennootschap tegen het boekhoudbesluit. Dat stelt dat moet rekening worden gehouden met de kosten … die betrekking hebben op het boekjaar of op voorgaande boekjaren, ongeacht de dag waarop deze kosten … worden betaald … Ten laste van het boekjaar moeten inzonderheid worden geboekt: het geraamde bedrag van de belastingen op het resultaat van het boekjaar of op het resultaat van vorige boekjaren (art. 33, tweede lid K.B. W.Venn.). Maar de vraag is hoe de fiscus deze bepaling kan afdwingen. Met andere woorden: hoe kan de fiscus in het voorbeeld de geboekte 30.000 EUR gereserveerd belastbaar resultaat verminderen met de 5.000 EUR (geraamde) belasting als die niet is geboekt om de investeringsreserve te berekenen? De fiscus kan makkelijk onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva belasten (art. 24, eerste lid, 3° W.I.B. 1992). Maar het niet boeken van belastingen leidt nu net tot een onderwaardering van de schulden en dus een onderwaardering van passiva. Daar schiet de wettekst te kort. Dat kan er voor zorgen dat belastingplichtigen die het boekhoudbesluit aan hun laars lappen, voor het eerste jaar een grotere investeringsreserve en dus dito belastingbesparing toebedeeld krijgen. In volgende jaren zal dat dan wel rechtgezet worden. Voor een volgend jaar zullen zij immers meer belasting in kosten moeten nemen. Ooit zal de niet geboekte belasting moeten geboekt worden. Dan zal voor dat jaar het basisbedrag van de investeringsreserve kleiner zijn dan in het geval de vennootschap meteen de juiste belasting had geboekt in de voorgaande jaren.
Het berekenen van de juiste belasting zal met de investeringsreserve trouwens een stuk moeilijker worden. Om de juiste belasting te kunnen berekenen moet immers rekening gehouden worden met de investeringsreserve. Maar om dat laatste bedrag te bepalen moet men de exacte belasting kennen. Het syndroom van de kip en het ei. Een programma dat dit iteratief berekent, zal de oplossing spelenderwijs geven. Daarmee is nog een regel gesneuveld. De vennootschapsbelasting kon tot op vandaag met een eenvoudige spreadsheet berekend worden. Dat zal tot het verleden behoren. Tot spijt van wie het benijdt.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 14 maart 2003.
