HERKWALIFICATIE INTEREST TOT DIVIDEND: OP WELK TIJDSTIP?
Als een bedrijfsleider een lening geeft aan zijn vennootschap, kan hij daar een interest op vragen die enkel onderworpen is aan een roerende voorheffing van 15 procent. Maar de fiscale wet heeft strikte regels om ervoor te zorgen dat geen overdreven interestvoet kan gevraagd worden en het bedrag dat als lening kan worden verstrekt te beperken. Als de bedrijfsleider zich niet houdt aan die regels, moet op de teveel betaalde interest niet alleen 10 procent extra roerende voorheffing betaald worden. Bovenop moet op het extra deel de vennootschapsbelasting van in principe 33.99 procent betaald worden. Een beduidend verschil. Maar de vraag is op welk ogenblik deze regels moeten bekeken worden. Van zodra de vennootschap de interest boekt of pas als de interest wordt betaald? De rechtbank te Antwerpen geeft een duidelijk antwoord.Als een bedrijfsleider een lening geeft aan zijn vennootschap, mag hij zich daar een interest op uitkeren. Het voordeel is dat deze interest voor de vennootschap een fiscaal aftrekbare beroepskost is en dat de bedrijfsleider daar maar 15 procent roerende voorheffing op moet betalen. Een aanrader dus. Maar de fiscale wetgever kijkt wel nauwlettend toe en heeft specifieke voorwaarden ingebouwd als zo’n lening gegeven wordt aan een “eigen” vennootschap. In dat geval spreekt de wet van een “voorschot” (art. 18, tweede lid W.I.B. 1992). Een voorschot is elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde geldlening verstrekt door een natuurlijk persoon aan een vennootschap waarvan hij aandelen bezit of door een persoon aan een vennootschap waarin hij een opdracht of functie als bestuurder, zaakvoerder vereffenaar of gelijksoortige functies uitoefent. Wordt de lening verstrekt door hun echtgenoot of hun kinderen (als de betrokkenen nog het wettelijk genot van hun inkomsten hebben), dan worden ook deze voorschotten geviseerd. Zo heeft de wetgever in de kiem een evidente ontsnappingsroute uitgesloten. Op deze regel bestaan drie uitzonderingen. Het gaat niet om een voorschot als de geldlening de vorm heeft van een obligatielening uitgegeven door een openbaar beroep te doen op het spaarwezen. Gaat de geldlening naar een erkende coöperatieve vennootschap, dan kan geen sprake zijn van een voorschot in de zin van de wet. Tot slot is de hele regeling niet van toepassing als de geldlening wordt verstrekt door een binnenlandse vennootschap. Neem wat de laatste betreft een NV die aan een verbonden onderneming een geldlening verstrekt. In dat geval gaat het niet om een voorschot.
58,99 in plaats van 15
Gaat het om een voorschot dan worden twee beperkingen ingebouwd. De wetgever heeft immers willen verhinderen dat vennoten en bedrijfsleiders een te hoge lening aan hun vennootschap zouden geven. De eerste beperking betreft de hoogte van de interest. Die mag niet hoger zijn dan een bedrag dat overeenstemt met de overeenkomstig de marktrente geldende rentevoet rekening houdend met de bijzondere gegevens eigen aan de beoordeling van het aan de verrichting verbonden risico, de financiële toestand van de vennootschap en de looptijd van de geldlening. De tweede beperking is een mathematische beperking. Het totaal van de rentegevende voorschotten mag niet hoger zijn dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk. Als één van deze twee beperkingen wordt overschreden, zal het stuk dat de beperking overschrijdt, fiscaal niet als interest mogen beschouwd worden. Het wordt dan fiscaal geherkwalificeerd tot dividend. Stel dat 100 fiscaal niet beschouwd wordt als interest. Dan is die 100 om te beginnen geen fiscale beroepskost voor de vennootschap. Op die “verworpen” interest moet dan de vennootschapsbelasting betaald worden van in principe 33,99 procent (tarief vanaf aanslagjaar 2004). Daarnaast zal de bedrijfsleider er niet vanaf zijn met 15 procent roerende voorheffing, maar zal steeds de roerende voorheffing verschuldigd zijn van 25 procent. Als de bedrijfsleider zijn 10 teveel uitbetaalde interest terugstort, zal de vennootschap die 10 extra bijkomend doorstorten aan de fiscus, zodat in totaal 25 is betaald. Aanvankelijk dacht vennootschap en bedrijfsleider dat op de betaalde interest van 100 maar 15 belasting zou wegen. Nu wordt dat door herkwalificatie 58,99. Dat scheelt dus flinke een slok op de borrel.
De rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen kreeg begin dit jaar een origineel geval voorgeschoteld (Rb Antwerpen, 20 januari 2003, T.F.R., 2003/43). Een bestuurder had aan zijn vennootschap minstens sinds 1992 een geldlening in de vorm van een lopende rekening toegestaan van om en nabij de 250.000 EUR. In 1992 boekte de vennootschap een toe te rekenen kost van 5.000 EUR. In 1993 werd een toe te rekenen interest geboekt van 26.000 EUR. Erg belangrijk is dat de interesten voor beide boekjaren werden geboekt binnen de overlopende rekeningen van het passief. Daar worden (onder meer) de toe te rekenen kosten geboekt. Dat zijn pro rata van kosten die pas in een later boekjaar zullen worden betaald maar die betrekking hebben op een verstreken boekjaar. Met andere woorden: een boeking op overlopende rekening impliceert dat de schuld die voortvloeit uit de kost nog niet juridisch eisbaar is door de schuldeiser. In dit geval betekende dit dat de interest nog niet opeisbaar was door de bestuurder. Dat zou pas later volgen in een volgend boekjaar. De interest was dus noch in 1992, noch in 1993 toegekend of betaalbaar gesteld (in de zin van art. 267 W.I.B. 1992). De grote vraag was dan of deze geboekte interest voor 1993 in aanmerking kwam voor herkwalificatie. De belastingplichtige was de mening toegedaan dat dit niet het geval was. De interest werd immers niet betaald. Maar de fiscus was het niet eens met deze zienswijze. Dus stapte de belastingplichtige naar de rechtbank.
Cassatie
De rechtbank diende de vraag te beantwoorden of een toekenning of betaalbaarstelling noodzakelijk is om tot herkwalificatie van interesten te mogen overgaan. De rechtbank beantwoordt de vraag met een onvoorwaardelijk “ja”. Daartoe verwijst de rechter naar een Cassatiearrest. Interesten komen in aanmerking voor herkwalificatie in dividenden op het ogenblik dat de door de bestuurder toegestane voorschotten interesten hebben opgeleverd (Cass., 4 januari 1973, Arr. Cass., 1973, 474). Door de boeking als toe te rekenen kost erkent de vennootschap dat de voorschotten gedurende 1993 intersten hebben opgeleverd. Volgens de rechter is het niet relevant in deze dat de interesten slechts later werden betaald of toegekend.
Dit vonnis heeft het vermoedelijk bij het rechte eind. Het artikel dat de herkwalificatie omschrijft (het reeds geciteerde art. 18 W.I.B. 1992) heeft het enkel over “dividenden” zonder zich uit te spreken op welk ogenblik die moeten toegekend of uitbetaald worden om als dividend in aanmerking te komen. Dat gebeurt op andere plaatsen in het wetboek. Zo gebeurt dat voor de roerende voorheffing in artikel 267 W.I.B. 1992. Daar wordt omschreven dat de roerende voorheffing pas verschuldigd is als de interest wordt toegekend of betaalbaar gesteld. Met andere woorden: om als dividend te kwalificeren moet het inkomen niet toegekend of betaalbaar gesteld zijn. Dit is ook de logica van het door de rechter terecht geciteerde Cassatiearrest. Dat is ook de ratio logica van de bepaling op zich. Als pas bij toekenning of betaalbaarstelling de herkwalificatie zou kunnen volgen, kan door het nooit betalen van de interest, de herkwalificatie steeds vermeden worden. In elk geval een vonnis dat duidelijkheid schept.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 9 mei 2003.
