De vruchtgebruikconstructie
In fiscalibus is het in deze tijden "bon ton" om een constructie met vruchtgebruik op te zetten. In een snelle redenering koopt een belastingplichtige een gebouwd onroerend goed zo dat hijzelf de naakte eigendom verwerft en zijn vennootschap het vruchtgebruik koopt voor een bepaalde duur. Dat vruchtgebruik wordt binnen de vennootschap afgeschreven over de looptijd. Op het einde verwerft de naakte eigenaar in de regel zonder bijkomende belasting het vruchtgebruik zodat deze opnieuw volle eigenaar wordt. Zonder daarop belasting te betalen. Een mooie boemerang constructie. Vraag is uiteraard of de fiscus een en ander zondermeer slikt.
Vruchtgebruik is een recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder de verplichting de zaak zelf in stand te houden (art. 578 B.W.). Het kan worden gevestigd op alle soorten van roerende of onroerende goederen (art. 581 B.W.). Deze basisbepalingen uit het burgerlijk wetboek hebben niet weinig belastingplichtigen ertoe aangezet deze rechtsfiguur aan te grijpen om een fiscaal mooie onroerende constructie op te bouwen. Vraag is of de fiscus zo'n opzet moet aanvaarden. We gaan hier in op de wapens die de fiscus heeft om een en ander te bekampen.
Voorbeeld
Stel dat de vennootschap toe is aan een nieuw gebouw. De bedrijfsleider vindt dergelijk gebouw en besluit meteen om het te kopen voor 8 mln. BEF. Maar hij koopt zelf enkel de naakte eigendom. Zijn vennootschap verwerft het vruchtgebruik. Daartoe moet de prijs van de volle eigendom uitgesplitst worden tussen vruchtgebruik en naakte eigendom. Om dit te berekenen wordt vaak een beroep gedaan op de formules die daartoe zijn ingebouwd in het registratie- (art.47 W.Reg.) of successiewetboek (art. 21, VI W.Succ.). Maar dat zijn formules om respectievelijk de verschuldigde registratie- of successierechten te berekenen. Niet om de economische waarde van het vruchtgebruik te berekenen. Om die waarde te berekenen moet rekening worden gehouden met de te verwachten zuivere opbrengsten van het vruchtgebruik. Dit bestaat in wezen uit de huuropbrengst die het pand zal opleveren. Daarvan moeten de geraamde kosten in mindering worden gebracht die de vruchtgebruiker zal moeten betalen. Zo is de vruchtgebruiker, tenzij conventioneel andere bepalingen zijn aangenomen, verplicht de herstellingen tot onderhoud te doen (art. 605 B.W.). Deze netto baten dienen dan geactualiseerd (afgerent) te worden tegen een redelijke interestvoet. Stel dat in ons voorbeeld het vruchtgebruik loopt over 15 jaar. De huurprijs die zonder problemen over een langere periode jaarlijks voor het pand kan bekomen worden is 600.000 BEF. De kosten per jaar kunnen geraamd worden op 150.000 BEF. Dan blijft een jaarlijkse netto baat over van 450.000 BEF. Deze moet nu geactualiseerd worden over 15 jaar. Tegen een interestvoet van 5 procent, bedraagt dit vertaald in franken van vandaag 4.904.388 BEF. Daaruit volgt dat de waarde voor het vruchtgebruik 4.904.388 BEF is en die voor de naakte eigendom het verschil is ten belope van 3.095.612 BEF. De vennootschap zal alsdan deze 4,9 mln. BEF afschrijven over 15 jaar. Dat kan gerust via de lineaire methode. Dat betekent een afschrijving ten belope van 326.959 BEF. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (C.B.N.) stelde immers dat de afschrijving over de duurtijd van het vruchtgebruik dient te geschieden, of over de economische levensduur van het onroerend goed zo dit korter is dan de looptijd van het vruchtgebruik (Advies C.B.N. nr. 162/2). Na die vijftien jaar verkrijgt de naakte eigenaar dan opnieuw de volle eigendom. Als dat allemaal lukt, zal hij aldus na vijftien jaar een onroerend goed verwerven dat voor een belangrijk deel werd betaald door zijn vennootschap.
Het uitgewerkte voorbeeld is een dezer dagen vaak toegepast geval. Maar het kan nog mooier. Stel dat een vruchtgebruik wordt gegeven op een terrein (ongebouwd onroerend goed), dan zal dit ook afschrijfbaar zijn. Zelfs een vruchtgebruik op een terrein is van beperkte levensduur, zodat volgens de regels van het boekhoudbesluit afschrijvingen op hun plaats zijn (art. 28, § 2 K.B. 08.10.1976).
Als in de overeenkomst tot vruchtgebruik niets is voorzien, zal de eigenaar de grove herstellingen moeten doen en de vruchtgebruiker de herstellingen tot onderhoud. Grove herstellingen zijn die van grove muren en van gewelven, de vernieuwing van balken en van gehele daken (art. 606 B.W.). Ook de vernieuwing van de centrale verwarming en de elektriciteit moeten als grove herstellingen gezien worden. Maar de rechtsleer is het erover eens dat partijen conventioneel kunnen afwijken van deze bepaling. Zo zou de vennootschap een aantal kosten extra ten laste kunnen nemen. Ons inziens moet daar dan wel rekening mee gehouden worden bij het bepalen van de netto baat die gebruikt wordt om de toekomstige opbrengsten te actualiseren.
Vraag is uiteraard of de fiscus deze constructies kan aanvallen. Want laat daar geen twijfel over bestaan: de wildgroei van de vruchtgebruik constructie in al zijn facetten werkt de Administratie niet weinig op de zenuwen. Hoe zou zij dit kunnen bekampen? In wezen met twee middelen. In eerste instantie met de aloude veinzingstheorie. En recent met de anti-rechtsmisbruikbepaling ingeschreven in art. 344, § 1 W.I.B. 1992.
Veinzing
Veinzing of simulatie bestaat er in dat partijen het laten voorkomen alsof zij een bepaalde rechtshandeling hebben ondergaan maar waar in werkelijkheid de gevolgen gewijzigd of vernietigd zijn door andere rechtshandelingen die geheim bleven. De fiscus zal dus in deze piste zoeken naar aanwijzingen die er op wijzen dat de belastingplichtige niet alle juridische gevolgen van het vruchtgebruik heeft gevolgd.
In een recent arrest is het Hof te Luik de fiscus gevolgd in zijn stelling dat het om een geveinsde vruchtgebruik constructie ging (Luik, 11 september 1998, Fiscale Wetgeving en Rechtsbronnen, Ced Samsom, nr. 98551272; zie voor een bespreking T.Not., 1999, p. 293). De vennootschap bezat 98 procent van de naakte eigendom en 2 procent vruchtgebruik. De bestuurder bezat aldus 2 procent van de naakte eigendom en 98 procent van het vruchtgebruik. Kort na de aankoop worden verbouwingswerken uitgevoerd voor driemaal de aanschaffingswaarde van het gebouw. De vennootschap neemt daarvan het gros voor haar rekening (85 procent).
Het Hof besluit dat het hier om een veinzing ging op een aantal gronden. De vennootschap had maar 2 procent van het vruchtgebruik, maar verklaarde wel twee derden van de oppervlakte van het gebouw te gebruiken. Het Hof besluit dan ook dat de naakte eigenaar tegen de logica van de gebruikte rechtsfiguur in, de voornaamste gebruiker was van het gebouw. Normaliter had dit de vruchtgebruiker moeten zijn. De verdeling van de kosten van de verbouwingswerken werden bovendien op een andere wijze verdeeld dan de opdeling die gehanteerd werd bij het aankopen van het pand. Dat zou kunnen indien die verbouwingen al meer naar het einde van het vruchtgebruik zouden uitgevoerd zijn. Maar in deze werden zij uitgevoerd zo goed als onmiddellijk na de aankoop. Het Hof laat verstaan dat een en ander zo was opgezet om juist de verbouwing zoveel als mogelijk ten laste te leggen van de vennootschap. Vandaar dat de vennootschap het grootste deel van de naakte eigendom kreeg hoewel zij toch twee derden van het gebouw gebruikte. Zij wou vermoedelijk uit schrik voor de fiscus niet afwijken van de burgerrechtelijke regel dat de grove herstellingen in principe voor rekening van de naakte eigenaar zijn. Ook bleek dat de naakte eigenaar afschrijvingen boekte op de naakte eigendom, daar waar de C.B.N. stelt dat dit enkel kan bij de vruchtgebruiker (zie Advies C.B.N., nr. 162/2). Uit deze feiten besluit het Hof tot veinzing vermits partijen niet alle juridische gevolgen van de gekozen weg hebben aanvaard, en dat de opsplitsing tussen naakte eigendom en vruchtgebruik ingegeven is met het oog op fiscale optimalisatie. In het betrokken geval werd het onroerend geheel kort na de verbouwing vervreemd. De vennootschap boekte een minderwaarde via een uitzonderlijke afschrijving van de verbouwingswerken die door de verkoop mede vervreemd werden. Deze waardevermindering werd fiscaal niet aanvaard als beroepskost juist op basis van de veinzingsleer.
Art. 334, § 1
Sinds 31.03.1993 beschikt de fiscus niet enkel over de veinzingsleer om constructies af te schieten. De tekst van art. 344, § 1 W.I.B. 1992 luidt als volgt: "Aan de Administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de Administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt."
Vraag is nu of vruchtgebruik constructies door de fiscus kunnen bestreden worden met dit artikel. Het grote probleem daarbij is dat nog geen enkel arrest de toepassing van art. 344, § 1 W.I.B. 1992 heeft moeten toetsen. Enkel de rechtsleer kan hier enig soelaas bieden. Verschillende auteurs (we citeren hier CARLIER, P. en VERHEYDEN, K., Vruchtgebruik, p. 235) stellen dat zakelijke rechten zoals het vruchtgebruik, die op rechtsgeldige wijze en zonder veinzing zijn tot stand gekomen, in beginsel niet door dit artikel kunnen getroffen worden. Elk zakelijk recht heeft precieze rechtsgevolgen, grotendeels steunende op bepalingen van dwingend recht. Zakelijke rechten verlenen aan de houder ervan principieel een bezitsrecht op de zaak zelf en zijn als zodanig tegenstelbaar aan derden. Zij geven absolute rechten. Een vruchtgebruik bijvoorbeeld herkwalificeren in een huurovereenkomst lijkt volgens deze auteurs niet mogelijk vermits dit soort overeenkomst enkel vorderingsrechten of personele rechten verstrekt aan de houder die over het algemeen relatieve rechten zijn. Zo is een vruchtgebruik overdraagbaar, een huurcontract in beginsel niet. Een huurcontract kan niet gehypothekeerd worden, een vruchtgebruik wel. Het vruchtgebruik biedt ook grotere zekerheid naar de looptijd toe in tegenstelling tot een huurcontract. Deze auteurs stellen dan ook dat indien de rechtsfiguur vruchtgebruik zo zou aangepast worden naar een huurovereenkomst toe, de fiscus dit enkel met succes zal kunnen bekampen door de simulatie of veinzing aan te tonen. En niet op basis van art. 344, § 1 W.I.B. 1992.
Een ander auteur stelt dat dit in specifieke situaties wel zou kunnen (AFSCHRIFT, T., L'Evitement licite de l'impôt et la réalité juridique, nr. 386 e.v.). In het geval een vruchtgebruik constructie zou opgezet worden om zo een stuk van het eigen huis niet te moeten verhuren aan de vennootschap maar via een vruchtgebruik ter beschikking te stellen, zou de fiscus kunnen besluiten dat dit enkel is gebeurd om de gevolgen van art. 32, tweede lid, 3° W.I.B. 1992 te omzeilen. Dit artikel stelt dat indien een bestuurder, een zaakvoerder, een vereffenaar of iemand die een gelijkaardige functie uitoefent een eigen onroerend goed verhuren aan de vennootschap waar zij die functie uitoefenen voor meer dan vijf derden van het gerevaloriseerd kadastraal inkomen, dat surplus moet belast worden als beroepsinkomen en niet als onroerend inkomen. Als dit wordt omgezet tot een vruchtgebruik waarbij omstandig wordt afgeweken van de dwingende bepalingen van het Burgerlijk Wetboek om de overeenkomst zo nauw mogelijk te laten aansluiten bij een huurovereenkomst en de enige reden daartoe het ontwijken van belasting is, kan de toepassing wel. Laten we immers niet vergeten dat de inkomsten van een vruchtgebruik binnen de personenbelasting niet belastbaar zijn (PV nr. 21 DE CLIPPELE d.d. 17.06.1988, Fiscale Wetgeving en Rechtsbronnen, Ced Samsom, nr. 8844188). Maar onthou dat in dit voorbeeld het onroerend goed veelal eerst volle eigendom was van de bestuurder of zaakvoerder van de vennootschap.
Besluit
Men zou rond vruchtgebruik kunnen stellen dat drijven mag, maar overdrijven niet. Indien bij een vruchtgebruik de typische elementen die dit zakelijk recht kenmerken worden vervangen door andere bepalingen die bijvoorbeeld nauwer aansluiten bij een huurovereenkomst, lijkt het gevaar van veinzing zeer nabij. Om een duidelijk voorbeeld te geven: stel dat de bepalingen van een huurcontract worden overgenomen (opzegbaar telkens na drie jaar, verbod tot overdracht of hypothekering, storten van een waarborg, …) maar de overeenkomst zelf een verkoop van vruchtgebruik wordt genoemd, dan zal de fiscus terecht met argusogen kijken. Vruchtgebruik is dus gevaarlijk speelgoed.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 17 september 1999.
