FISCUS MOET B.T.W. VOORFINANCIEREN BIJ GEBOUW MET GEMENGD GEBRUIK

Als een B.T.W. belastingplichtige een huis zet dat deels privé, deels beroepsmatig wordt gebruikt, kan het huis gebouwd worden zonder B.T.W. Op het privé gebruik moet dan wel jaarlijks B.T.W. aangerekend worden. Maar als de woning wordt verkocht na vijftien jaar zal pakweg de helft van de B.T.W. nooit betaald worden.

De Belg is met een baksteen in de maag geboren. Wij zijn een volk dat eigenaar wil zijn van ons woonhuis. Maar het verwerven van een gezinswoning blijft een dure grap. Als een gezin een onroerend goed privé wil verwerven en dat moet betalen met inkomen uit arbeid, loopt de rekening op. Eerst moet dat gezin 100 EUR bruto verdienen. Daar moet een loontrekkende 13,07 procent RSZ werknemer op betalen. Op 86,93 EUR moet dan de hoge personenbelasting betaald worden. Die is marginaal vrij snel 50 procent (voor aanslagjaar 2005 vanaf 30.210 EUR). Het verwerven van een huis doe je immers pas als je voldoende verdient. Dus schiet van die 100 EUR netto nog 43,47 EUR over. Dat bedrag kan dan besteed worden om het huis met tuintje te betalen. Maar als het een nieuw gebouw is, moet daar nog eens 21 procent BTW van af. Uiteindelijk kan dan 35,92 EUR uitgegeven worden aan bakstenen met toebehoren. Wetende dat de werkgever in dat geval bovenop het bruto bedrag nog eens minstens 35 procent RSZ werkgever moet betalen, betekent dit dat uiteindelijk 35,92 EUR van 135 EUR kan besteed worden aan echte bakstenen. Amper 27 procent.

Niet te verwonderen dat tal van gezinnen naar alternatieven zoeken om tegen een lagere belastingkost hun droomhuis te bouwen. Vooral zelfstandigen zijn daar bedreven in. Een deel van hun huis is vaak beroepsmatig. Dus kunnen ze in elk geval dat deel binnen de inkomstenbelastingen rapporteren als fiscaal aftrekbare beroepskost. Is die zelfstandige bovendien een B.T.W. belastingplichtige met recht op aftrek, dan aanvaardt de Belgische fiscus dat de B.T.W. betaald op het beroepsmatig deel van de woning, aftrekbaar is. Wat betekent dat de zelfstandige enkel op het privé gedeelte van zijn woning B.T.W. moet betalen. De zelfstandige moet dan wel het beroepsmatig deel van het huis 15 jaar lang blijven bestemmen voor zijn B.T.W.-plichtige beroepsactiviteit (art. 48, § 2 W.B.T.W.). Stopt hij na negen jaar met die activiteit of verkoopt hij de woning, dan zal de B.T.W. administratie hem vragen toch nog 6/15 van de indertijd niet betaalde B.T.W. als herziening terug te storten.

Duitse tuinbouwer

Maar kan het privé gedeelte van het nieuwe gebouw ook niet zonder B.T.W. verworven worden? Eind 2003 gooide het Hof van Justitie de knuppel in het hoenderhoek (HvJ, 8 mei 2003, zaak C-269/00, Wolfgang Seeling tegen Finanzamt Starnberg). De feiten. Een Duitse ondernemer is eigenaar van een boomkwekerij- en tuinbouwbedrijf dat aan de normale Duitse B.T.W. belastingregeling is onderworpen. In 1995 richt hij een nieuw gebouw op dat hij volledig bestemt voor zijn bedrijf. Sinds de voltooiing van dat gebouw gebruikt hij het gemengd: een deel voor beroepsdoeleinden en een deel als privé-woning. In zijn BTW-aangifte over het jaar 1995 verzocht de Duitse ondernemer om volledige aftrek van BTW die als voorbelasting voor het optrekken van het ganse gebouw was voldaan. Dus niet alleen voor het deel dat hij beroepsmatig gebruikt, maar ook voor het stuk dat hij privé bewoont. Het gebruik van een woning in het gebouw voor privé-doeleinden gaf hij vervolgens aan als belastbaar eigen gebruik.

Een voorbeeld kan de aanpak van de Duitse ondernemer verduidelijken. Stel dat het gebouw 100.000 EUR (excl. B.T.W.) kost waarvan 40 procent wordt gebruikt voor beroepsdoeleinden en 60 procent als privé woning. De ondernemer vroeg in het jaar van bouwen de volle 21.000 EUR B.T.W. terug aan de B.T.W.-administratie. Hij vroeg dus niet enkel de B.T.W. terug op het beroepsmatig gebruikt gedeelte (8.400 EUR), maar ook op het privé gedeelte (12.600 EUR). Het gebruik zelf van het privé gedeelte beschouwt de ondernemer vervolgens als een dienst verstrekt door zijn onderneming. Dus gaf hij dat gebruik in zijn B.T.W. aangifte aan als belastbaar eigen gebruik. Neem aan dat hij de waarde daarvan jaarlijks raamt op netto 2.000 EUR per jaar. Dan betaalt hij daarop jaarlijks 420 EUR B.T.W. Het hele opzet levert hem dus in het jaar van bouwen een extra besparing op van 12.600 EUR op het privé gedeelte van zijn woning. Die moet hij dan wel door de jaren heen teruggeven. Maar à rato van 420 EUR per jaar zal dat welgeteld 30 jaar duren. Wat hem minstens een mooi tijdsvoordeel oplevert. De overheid financiert in dat geval de B.T.W. zelf voor. Dus wordt bouwen een stuk goedkoper.

De Duitse fiscus stond de aftrek van 12.600 EUR B.T.W. op het privé gedeelte niet toe. Die beschouwde het privé gebruik als een loutere verhuur waar geen B.T.W. mag op gerekend worden. Het Europees gemeenschapsrecht voorziet immers dat lidstaten een vrijstelling van B.T.W. moeten verlenen voor verpachting en verhuur van onroerende goederen (een aantal uitzonderingen niet te na gesproken). Maar de tuinbouwer vond dat deze bepaling niet van toepassing is vermits een stuk van het gebouw gebruikt wordt voor zijn BTW-belastingplichtige activiteiten. De tuinbouwer kon uiteindelijk het Hof van Justitie prejudicieel vatten.

Europese Hof van Justitie

Dé cruciale vraag is of een gedeeltelijk privé-gebruik van een tot het bedrijf behorend goed een vrijgestelde "verpachting" of "verhuur van onroerende goederen" is dan wel een B.T.W.-plichtige dienst uitmaakt. Het Hof van Justitie kiest voor het laatste. De verhuur van onroerende goederen houdt immers in wezen in dat de eigenaar van een onroerend goed de huurder (1) tegen betaling van huur (2) voor een overeengekomen tijdsduur (3) het recht verleent zijn goed te gebruiken en (4) andere personen daarvan uit te sluiten. Het loutere privé-gebruik van een woning in een gebouw dat een B.T.W. belastingplichtige volledig in zijn bedrijf heeft opgenomen, voldoet niet aan deze voorwaarden. Dit gebruik wordt immers gekenmerkt door het gebrek aan zowel de betaling van een huurprijs als een werkelijke wilsovereenstemming inzake de duur van het genot en het recht om de woning te gebruiken en andere personen daarvan uit te sluiten. Met andere woorden: de Duitse tuinbouwer haalt de buit binnen.

Het Hof zegt dan ook dat een B.T.W. belastingplichtige de keuze heeft het gedeelte van een goed dat hij voor privé-doeleinden gebruikt, al dan niet in zijn onderneming op te nemen. Als de belastingplichtige ervoor kiest, de investeringsgoederen die zowel voor bedrijfs- als voor privé-doeleinden worden gebruikt, te behandelen als goederen van de onderneming, komt de bij de verkrijging van deze goederen verschuldigde voorbelasting in beginsel voor een algehele en onmiddellijke aftrek in aanmerking. Dus zegt het Hof met zoveel woorden dat de Duitse tuinbouwer de 12.600 EUR B.T.W. uit ons voorbeeld op het privé gedeelte van zijn woning meteen aftrekbaar mocht stellen. Het latere privé-gebruik daarvan door de belastingplichtige, zijn personeel of het gebruik voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel en wordt belast op basis van de voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Dus moet de tuinbouwer elk jaar de B.T.W. betalen op de dienst die hij van zijn onderneming krijgt in de vorm van het mogen privé gebruiken van een deel van de woning. Wat betekent dat de Duitse zelfstandige correct handelde door in ons voorbeeld jaarlijks 420 EUR te betalen voor het privé gebruik van de woning.

Toepasbaarheid in België

Is deze positieve uitspraak van het Hof van Justitie nu ook bruikbaar in België? Uiteraard. Vandaar dat de Belgische fiscus eind januari een circulaire de wereld instuurde die de gevolgen van het besproken arrest van het Hof van Justitie toelicht (Circulaire nr. AOIF 5/2005, E.T.108.691, dd. 31.01.2005). De fiscus interpreteert het arrest evenwel krap. Het kan enkel toegepast worden door een natuurlijk persoon die B.T.W. belastingplichtige is met recht op aftrek. Zo sluit de administratie in één pennentrek alle vennootschappen uit. Die natuurlijke persoon moet bewijzen dat hij het goed tenminste gedeeltelijk gebruikt voor de doeleinden van zijn economische activiteit. Tevens moet hij het volledige gebouw opnemen in zijn boekhouding. In dat geval zal de natuurlijke persoon de belasting geheven van de verkrijging van dit onroerend goed, volledig in aftrek kunnen brengen. Dus betekent dit in ons voorbeeld dat de 21.000 EUR B.T.W. inderdaad als aftrekbaar mag behandeld worden in de B.T.W. aangifte van de ondernemer.

Daar staat evenwel tegenover dat het latere gebruik voor privé-doeleinden aan de BTW onderworpen is tegen het tarief van 21 procent. Maar de vraag is op welk bedrag die 21 procent moet berekend worden. Ons B.T.W.-wetboek neemt op dit vlak de Europese regels over. De B.T.W. moet berekend worden op het bedrag van de gedane uitgaven (art. 33, 2° W.B.T.W.). Die gedane uitgaven zijn vaak de prijs betaald door de belastingplichtige voor de verkrijging of de totstandkoming van het goed (aankoopprijs, oprichtingsprijs, …; in ons voorbeeld dus 60.000 EUR). Merk op dat niet de "verkoopwaarde" van het gebouw de basis is. Het zijn de "gedane uitgaven" door de B.T.W. belastingplichtige. Een nieuw huis in Knokke kan 60 kosten maar een verkoopwaarde hebben van 100 louter en alleen omdat het in Knokke staat. De gedane uitgaven zijn dan 60. Maar de vraag is hoe die gedane uitgaven moeten gespreid worden in de tijd. Of om terug te grijpen naar ons voorbeeld: is de 2.000 die jaarlijks aangerekend wordt, voldoende? In het voorbeeld gingen we er immers van uit dat de economische levensduur van het gebouw 30 jaar is (60.000 : 30). De fiscus verwijst in haar circulaire naar de herzieningstermijn van 15 jaar. Zoals we al schreven: als een B.T.W. belastingplichtige een gebouw met B.T.W. verwerft, moet hij dat in principe gedurende 15 jaar voor zijn beroepsdoeleinden bestemmen. Uit deze wettelijke bepaling leidt de fiscus af dat de economische levensduur van een onroerend bedrijfsmiddel 15 jaar is. Dus moet in de overtuiging van de fiscus elk jaar 21 porcent B.T.W. betaald worden op 4.000 EUR (60.000 : 15). Net het dubbele van het voorbeeld.

Belgische circulaire fout

Uit de hele tekst van de circulaire druipt het af dat de fiscus als de dood is voor een te ruime interpretatie van het Seeling arrest van het Hof van Justitie. Maar het staat buiten kijf dat de administratie haar bocht te scherp neemt. En wel op twee punten.

Nergens uit de B.T.W. regelgeving blijkt dat de gedane uitgaven moeten omgedeeld worden over de herzieningstermijn van vijftien jaar. Dus mag hier wel degelijk de economische afschrijvingstermijn genomen worden (in ons voorbeeld 30 jaar). Voor de fiscus is dat nadelig vermits die zo een stuk van de B.T.W. kan verliezen. Neem aan dat het gebouw het zestiende jaar wordt verkocht. Dan heeft de fiscus bij aanvang 12.600 EUR B.T.W. als aftrek van voorbelasting moeten toestaan op het privé gedeelte. Gedurende vijftien jaar heeft de fiscus elk jaar 21 procent op 2.000 EUR of 420 EUR ontvangen. Samen geeft dat 6.300 EUR. Door de verkoop in het zestiende jaar kan de fiscus de verloren 6.300 EUR niet meer recupereren omdat de herzieningstermijn van vijftien jaar voor het gebouw afgelopen is. Wat betekent dat 6.300 EUR B.T.W. in zo'n geval nooit wordt betaald. Het Hof zegt daar trouwens over dat dit het resultaat is van een bewuste keuze van de gemeenschapswetgever die niet tot een ruime uitlegging kan dwingen. Dus het Hof zegt bij voorbaat dat het Belgische standpunt fout is. De Belg weet dus dat hij in zo'n geval van huis moet veranderen na 15 jaar. Hij wint dan 50 procent van de B.T.W.

Maar hét tweede heikel punt is uiteraard de beperking tot natuurlijke personen. Waarom zouden vennootschappen en hun bedrijfsleiders een zelfde regeling niet kunnen toepassen? Uiteraard op voorwaarde dat een gebouw deels voor de B.T.W.-plichtige doeleinden van de vennootschap en deels privé wordt gebruikt en dat geen regulier huurcontract tussen vennootschap en zaakvoerder bestaat. Transponeer ons voorbeeld van een natuurlijk persoon naar een vennootschap waarbij een bedrijfsleider een deel van het huis zonder huurcontract privé gebruikt. Dan staat niets de toepassing van het arrest Seeling in de weg. In het jaar van totstandkoming mag de bedrijfsleider de totale betaalde B.T.W. in aftrek nemen. Of om het nog aanlokkelijker te maken. Stel dat een volledig B.T.W. belastingplichtige vennootschap een vruchtgebruik op een nieuw gebouw verwerft met B.T.W. waarbij het gebouw zowel beroepsmatig door de vennootschap als privé door de zaakvoerder wordt gebruikt. Dan staat niets de aftrek van de volledige B.T.W. in het jaar van verwerving van dat vruchtgebruik in de weg. Jaarlijks zal de zaakvoerder dan wel B.T.W. moeten betalen op het afschrijvingsbedrag van het privé gedeelte. Maar van het slikken van 12.600 EUR B.T.W. in het jaar van verwerving is vennootschap en zaakvoerder bevrijdt.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 21 april 2005.