VERHUREN MET BTW

In "real estate" is al van mensenheugenis heel wat werk verzet. De mens bouwt dat het niet mooi is om zien. Maar steeds minder ondernemingen willen gebouwen in eigendom bezitten. Dus huren ze. Maar een klassiek huurcontract kan niet met B.T.W. zodat de huurder ook de B.T.W. moet betalen die de verhuurder voor het gebouw heeft moeten betalen. Vandaar dat gezocht wordt naar alternatieve pistes die binnen de krijtlijnen van het B.T.W. wetboek met B.T.W. kunnen: de onroerende leasing en de verhuring van bergruimte.

Nog niet zo heel lang geleden vond elke vennootschap die zichzelf respecteerde het noodzakelijk een eigen gebouw te bezitten. Maar tijden veranderen. Tal van bedrijven willen niet langer eigenaar zijn van het gebouw dat ze gebruiken. Vandaag de dag wordt er verhuurd en gehuurd bij de vleet. Maar huurovereenkomsten hebben één groot nadeel. Als een specialist in "real estate" een gebouw neerzet en doorverhuurt aan een ander bedrijf, is de B.T.W. die de baksteenspecialist betaalde aan de aannemer voor het zetten van het gebouw, niet terugvorderbaar van de B.T.W. administratie. Is de B.T.W. niet terugvorderbaar, dan spreekt het wetboek van een vrijstelling van B.T.W. Maar menig ondernemer wil die vrijstelling juist niet. In dat geval is de B.T.W. die hij zelf betaalde aan zijn leveranciers immers aftrekbaar. Stel dat het gebouw 1.000 kost, dan moet daar 210 B.T.W. op betaald worden. Voor de verhuurder kost dat gebouw dus 1.210. Als de huurder B.T.W. belastingplichtige met recht op aftrek zelf dat gebouw neerplant, kost dat gebouw maar 1.000. Dat scheelt een flinke scheut op de borrel. Niet te verwonderen dus dat heel wat constructies zijn en worden opgezet om toch te kunnen verhuren met B.T.W.

Op de regel dat verhuren niet kan met B.T.W. bestaan vier uitzonderingen (zie art. 44, 3, 2, a tot c W.B.T.W.). Onroerende financieringshuur (leasing) die aan welbepaalde voorwaarden voldoet en de verhuur van safeloketten moeten steeds mét BTW. Daarnaast moet eveneens BTW aangerekend worden voor het ter beschikking stellen van stalling voor rijtuigen, het verschaffen van gemeubelde logies in hotels, motels en inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend, het ter beschikking stellen van plaats om te kamperen en last but not least het ter beschikking stellen van bergruimte voor het opslaan van goederen. Twee van deze vier uitzonderingen zijn de laatste jaren populair bij ondernemers: de onroerende leasing en het ter beschikking stellen van bergruimte voor het opslaan van goederen.

Onroerende leasing

Om als BTW-lease te kunnen gelden, moet de verhuring aan strikte voorwaarden voldoen. Deze staan beschreven in het koninklijk besluit op de BTW nr. 30, met betrekking tot de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde op de onroerende financieringshuur. Om van een BTW-lease te kunnen spreken, moeten vier regels nauwgezet gevolgd worden.

Het contract moet vooreerst betrekking hebben op gebouwde onroerende goederen en deze moeten opgericht of verkregen worden door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur. Maar van zodra een onderneming beslist om haar eerste gebouw te zetten in het kader van een leasing, is zij hierin gespecialiseerd. Belangrijk is dat het gebouw wordt opgetrokken overeenkomstig de gespecificeerde aanwijzingen van de toekomstige leasingnemer die het zal gebruiken in de uitoefening van zijn handels- of nijverheidswerkzaamheid. Dus de leasingnemer (lessee) en leasinggever (lessor) moeten de fiscus kunnen aantonen dat het gebouw is gezet op instructie van de lessee.

De tweede voorwaarde is dat het genot van de gebouwen en van de grond waarop ze zijn opgericht, aan de leasingnemer moeten worden toegestaan op grond van een niet opzegbaar en niet eigendomsoverdragend contract.

De leasingnemer moet, ten derde, de mogelijkheid hebben om bij het einde van het contract de zakelijke rechten over te nemen die de leasinggever bezit op de goederen die het voorwerp zijn van de overeenkomst, en dit tegen een prijs waarvan de vaststellingscriteria van meet af aan in dat contract zijn bepaald.

Gewijzigde voorwaarde

De laatste voorwaarde is begin dit jaar gewijzigd door een koninklijk besluit (K.B. 10.01.2005, B.S., 27.01.2005). Voortaan moet na vijftien jaar het totale bedrag van de periodieke huurprijzen die door de leasingnemer worden betaald, het de leasinggever mogelijk maken het geïnvesteerd kapitaal integraal weder samen te stellen. Deze wijziging is vooral gericht op constructies waarbij de periodieke vergoedingen "abnormaal" laag zijn en de aankoopoptie (zeer) hoog is. Dan moet de fiscus immers in den beginne veel aftrek van BTW toestaan aan de leasinggever die hij nooit zal terugkrijgen gezien de lage huur.

De fiscus gaf reeds zijn interpretatie van de nieuwe bepaling (Beslissing nr. E.T.109.235). Onder "periodieke huurprijzen" dient te worden verstaan het totale door de leasingnemer periodiek betaalde bedrag (exclusief B.T.W.) dat in de meeste gevallen samengesteld is uit een kapitaalgedeelte en een interestgedeelte. De te betalen termijnen in een leasingcontract worden immers zo goed als steeds berekend als de aflossing van een annuïteitenlening. Het periodiek te betalen bedrag is steeds hetzelfde. Maar bij aanvang bestaat het vooral uit interest en in mindere mate uit kapitaal. Op het einde is het net omgekeerd. Dus niet alleen het kapitaalgedeelte wordt geteld. Ook de interest die in de annuïteit is begrepen. Onder "geïnvesteerd kapitaal" wordt anderzijds verstaan het geheel van de door de leasinggever gedane kosten (exclusief B.T.W.) voor het verkrijgen, het oprichten en/of het omvormen van het onroerend goed met uitsluiting evenwel van de aankoopprijs van het terrein en de bijkomende kosten welke niet onderworpen zijn aan de B.T.W. en rechtstreeks verbonden zijn met de aankoop van het terrein zoals notariskosten en registratierechten. Behoren dus wel tot het geïnvesteerd kapitaal: de studiekosten (marktstudies, studiekosten van ingenieurs, landmeters en architecten) met betrekking tot het terrein en/of het gebouw, de vergoedingen van makelaars en lasthebbers tussengekomen bij de aankoop van het terrein en/of het gebouw, en uiteraard de aankoop- of oprichtingsprijs van het gebouw zelf. Wat betekent dat ook het bouwrijp maken van de site, de betaalde kosten aan een makelaar om het terrein te verwerven, tot zelfs de kosten van een feasibility studie behoren tot het begrip geïnvesteerd kapitaal.

Maar ondanks deze wijziging boekhoudrechtelijke blijft alvast een "non full pay out lease" mogelijk (art. 95, § 1, III.D, 1° K.B. W.Venn.). Heel wat leasingnemers willen zo'n leasing omdat ze dan de totale leasingschuld niet moeten opnemen bij hun schulden op de balans. Zo ziet de gebruiker van de jaarrekening niet meteen dat op de onderneming een belangrijke schuld rust. Deze werkwijze blijft mogelijk ook na de aanpassing van de BTW spelregels. Aan de boekhoudrechtelijke definitie is immers niets gewijzigd. Als de totale periodieke huur kleiner is dan het geïnvesteerd kapitaal verhoogd met interesten en kosten, moet de leasingnemer het gebouw niet op het actief van zijn balans zetten en dus geen schuld op het passief rapporteren. Stel dat de jaarlijkse huur 28.000 EUR is. Dan is na vijftien jaar 420.000 EUR ontvangen. Wat meer is dan de geïnvesteerde 400.000 EUR. Dus gaat het om een BTW lease. Boekhoudrechtelijk heeft de leasinggever wel zijn geïnvesteerd kapitaal terug maar krijgt hij amper 20.000 EUR interest voor vijftien jaar. Dat zal ver beneden de normale marktinterest en bijhorende kosten zijn. Dus zijn de voorwaarden om de leasing in de balans van de leasingnemer op te nemen, niet vervuld. Maar het blijft dus wel een BTW lease omdat de BTW regeling, in tegenstelling tot het boekhoudrecht, niet langer eist dat interesten en kosten worden vergoed.

Zijn deze vier voorwaarden vervuld, dan kan een BTW-lease.

Verhuring van bergruimte

Een stukken eenvoudiger systeem om te kunnen verhuren met B.T.W. zodat de verhuurder geen B.T.W. moet dragen, is het ter beschikking stellen van bergruimte voor het opslaan van goederen. De vraag daarbij is wat het wetboek bedoelt met "terbeschikkingstelling van bergruimte". Rond deze interpretatie woedt een felle strijd tussen de fiscus en de belastingplichtigen.

De B.T.W. fiscus interpreteerde de wettekst al in 1995 (Beslissing nr. E.T. 84364). De fiscus vindt dat de gunst om B.T.W. te mogen rekenen slechts geldt voor afzonderlijke gebouwen wanneer die uitsluitend als bergruimte voor het opslaan van goederen zijn ontworpen of ingericht en als zodanig kunnen worden gebruikt. Maar de gunst geldt niet als een zelfde gebouw wordt verhuurd voor zowel opslagruimte als voor de verkoop (exploitatie) van de erin opgeslagen goederen of als kantoorruimte. In dergelijk geval gaat het volgens de administratie om de huur van een uit zijn aard onroerend goed dat niet uitsluitend als opslagruimte kan worden gebruikt. Het moet dus om een apart gebouw gaan dat uitsluitend voor bergruimte wordt gebruikt. Maar bij wijze van tolerantie staat de fiscus wel toe dat in de bergruimte een kantoor is ingericht voor de personen belast met het beheer van de opgeslagen goederen. Voor zover de oppervlakte van dat kantoor of die plaats niet meer bedraagt dan 10 procent van de totale oppervlakte van het gebouw. De interpretatie door de fiscus is duidelijk. Als een zelfde gebouw voor bijvoorbeeld zestig procent wordt gebruikt als traditioneel kantoorgebouw en voor de rest als bergruimte, kan de verhuur van het deel bergruimte niet mét B.T.W. Dat kan enkel als het hele gebouw als bergruimte is ingericht en ook zo wordt verhuurd.

Maar de vraag is uiteraard of dit de juiste interpretatie van de wet is. Er is minstens één ander vonnis waar de rechtbank de stelling van de fiscus wél volgt dat het om een afzonderlijk gebouw moet gaan (Rb. Brussel, 26 april 2002). Die rechter vindt dat als een onroerend goed niet uitsluitend ontworpen of ingericht is voor het opslaan van goederen, maar waarin ook andere ruimten zijn waarover een volledig en exclusief genot wordt verleend, men nog moeilijk kan spreken van een terbeschikkingstelling van bergruimte. In dat geval gaat het volgens die rechter om een onroerende verhuur waarop géén B.T.W. kan gerekend worden.

De rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen volgt deze redenering niet (Rb. Antwerpen, 11 april 2003). Een B.T.W. belastingplichtige huurt één gebouw (onder één en dezelfde kadastrale legger geregistreerd) in twee stukken via twee huurovereenkomsten. De eerste helft wordt gehuurd als klassieke bedrijfsruimte. De tweede helft als opslagruimte voor chocolade. Dit deel mag volgens de overeenkomst uitsluitend gebruikt worden voor de opslag van goederen. Op het eerste contract werd geen B.T.W. gerekend. Op het tweede wel. Maar de fiscus zag dat niet zitten. De B.T.W. inspecteur van Turnhout paste de B.T.W. beslissing uit 1995 rigoureus toe. Vermits de bergruimte geen afzonderlijk gebouw is, moeten beide huurovereenkomsten vrijgesteld zijn van B.T.W. Dus kon de verhuurder de B.T.W. niet terugvorderen op de kostprijs van het zetten van het opslaggedeelte van het gebouw. Een hele streep door zijn rekening. Het gebouw kostte hem daardoor 1.210 in plaats van 1.000. Maar de verhuurder trok ten strijde tegen de mening van zijn B.T.W. inspecteur. Dus stapte die naar de rechtbank. De rechter keert de redenering in de beslissing van de fiscus om. De algemene regel is dat op diensten door een belastingplichtige verricht tegen vergoeding, dus ook op verhuur van onroerende goederen, B.T.W. moet gerekend worden. Als de fiscus nu inroept dat de vrijstelling van B.T.W. op een dienst geldt, moet hij bewijzen dat de belastingplichtige zich in de vereiste voorwaarden bevindt om verstoken te blijven van B.T.W. De door de wet ingevoerde vrijstellingen en verminderingen moeten volgens de rechter restrictief geïnterpreteerd te worden. Wat is nu het verschil tussen een klassieke huurovereenkomst en een terbeschikkingstelling van bergruimte? Is het essentiële voorwerp het genot van een uit zijn aard onroerend goed, dan gaat het om een verhuur. Is dat voorwerp de terbeschikkingstelling van bergruimte, dan geldt de B.T.W.vrijstelling niet en moet op de huur B.T.W. gerekend te worden. De rechter stelt dat een zelfde gebouw, gebruikt door dezelfde huurder als handelspand, voor het luik bergruimte moet onderworpen worden aan de B.T.W. De stelling van de rechter staat dus haaks op die van de B.T.W. Wel voegt de rechter aan zijn vonnis toe dat de B.T.W. inspecteur had vastgesteld dat de opslagruimte effectief werd gebruikt als bergruimte en dat de bergruimte gescheiden is van de andere verhuurde bedrijfsruimte zowel door een deurbeslag met poort als ook bouwtechnisch.

Ook de rechtbank te Brussel kreeg opnieuw dergelijk geval te beoordelen maar vanuit de andere richting (Rb. Brussel, 19 mei 2004). Een vennootschap verhuurde een gebouw van 2.660 m2 bestaande uit bureaus, bergruimte en parking aan verschillende huurders. Het goed werd ook verhuurd aan de Post die 1900 m2 gebruikte als bergruimte, 250 m2 als bureau en de resterende ruimte als parkeerplaats voor 10 voertuigen. De verhuurder rekende op de huur geen B.T.W. Maar de B.T.W. controleur vond dat daar wél B.T.W. op diende gerekend te worden. Deze stelde dat de essentie van de verhuring bestond uit het verhuren van bergruimte. Dus moest op de hele huur B.T.W. gerekend worden. De verhuurder vindt uiteraard van niet. De stelling van de B.T.W. zou hem ertoe nopen op alle huur toch nog 21 procent B.T.W. te moeten betalen. Dat achteraf nog vragen aan alle huurders, is zo goed als uitgesloten. Dus diende hij dat uit eigen zak te betalen. De belastingplichtige stapte naar de rechtbank. Om zich te verdedigen stapt de verhuurder in de schoenen van de fiscus. Als de fiscus een verhuring van bergruimte mét B.T.W. vaststelt, stelt de fiscus steevast dat het gebouw dan wel uitsluitend moet ontworpen of ingericht zijn om als bergruimte te worden gebruikt. Een redenering a contrario: de fiscus verslaan met zijn eigen wapens. De verhuurder zei in dit geval dat het gebouw niet specifiek is ingericht als bergruimte en dus niet kan verhuurd worden mét B.T.W. Het kan voor alle activiteiten gebruikt worden, zelfs voor een productieactiviteit. De rechtbank stelt dat enkel de effectieve bestemming van het gebouw telt. Als dat het opslaan van goederen is, moet B.T.W. gerekend worden. Als het om gebouwen gaat waar naast bergruimte, ook andere activiteiten gebeuren, moet naar de hoofdzaak gekeken worden. Gaat het in hoofdzaak om het opslaan van goederen, dan moet B.T.W. gerekend worden. Stel dat binnen het gebouw een inferieur deel gebruikt wordt als verkoopkantoor, moet het geheel toch mét B.T.W. verhuurd worden. Bijzaak volgt hoofdzaak.

Dat de strijdt rond de verhuring van bergruimte in volle hevigheid woedt, moge blijken uit het feit dat de fiscus het nuttig oordeelde, gezien de commotie ontstaan door het Brusselse vonnis, haar standpunt nog eens duidelijk te bevestigen (Beslissing nr. E.T.108.597). De administratie is nog steeds van oordeel dat geen B.T.W. mag gerekend worden op de terbeschikkingstelling van eenzelfde gebouw dat zowel wordt gebruikt voor het opslaan van goederen als voor de verkoop van deze goederen of als kantoorruimte. Ondanks het feit dat de fiscus in het Brusselse vonnis de stelling verdedigde dat de bijzaak de hoofdzaak moet volgen. Gelukkig leven we in dit land in een rechtstaat. Onze onafhankelijke rechters zullen het laatste woord hebben in deze boeiende zaak.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 8 september 2005.