FISKAAL WEGWIJS: HOE VAN VERLIES WINST KAN GEMAAKT WORDEN
Het Wetboek van inkomstenbelasting (WIB) wordt stilaan een "rad van fortuin'. Niet alleen door de frekwentie van de wijzigingen, maar ook door zijn rol als opbrengstmachine. De regering wil opnieuw een aantal artikelen van het beproefde wetboek wijzigen ten gevolge van de afgelopen begrotingskontrole. Men zag dat weer veel geld nodig was, men bracht met veel zwier het rad weer aan 't draaien en deze keer bleef het stilstaan op het vak "ekonomische realiteit', net naast het vakje "bankroet'. De kans bestaat dat konstrukties die resulteren in verliezen voor de betrokken onderneming en/of gebruik maken van rentekosten, voortaan niet meer mogen opgezet worden zo ze enkel en alleen dienen om belasting te besparen.
Deze "ekonomische realiteit' is allesbehalve nieuw. Tot het einde van de jaren 70 vierde de Brepols-doctrine hoogtij. Deze doctrine liet belastingontwijking toe voor zover de partijen zich op het fiskale vlak niet anders gedroegen dan op het burgerrechtelijke. In gewone mensentaal wil dit zeggen dat de belastingplichtige voor een konstruktie mag kiezen, wanneer hij alle gevolgen van zijn handelingen aanvaardt, zelfs indien de vorm die hij eraan geeft niet de meest gebruikelijke is. Dit principe impliceert dat de konstruktie niet om ekonomische redenen moet opgezet zijn, maar om puur fiskale redenen, dus met het oog op belastingontwijking, mag opgezet worden.
Ines
In 1978 moest het Hof van Beroep te Antwerpen en in 1979 het Hof van Kassatie een arrest vellen in een zaak waarbij een "slapende' verlieslatende onderneming een winstgevende opslorpte. Meteen werd de zo gevreesde Ines-doctrine geboren. Tot verbijstering van de betrokken onderneming stelde de rechter dat deze konstruktie, alhoewel ze overeenstemde met de Brepols-doctrine, niet kon. Elke ekonomische basis ontbrak. De bedoelingen van de winstgevende onderneming waren uiteraard louter fiskaal : de verliezen van de andere onderneming ten laste nemen zodat voor een periode winst kon gemaakt worden zonder belasting te betalen. De rechter besliste echter : de opslorping kan niet tenzij de verlieslatende onderneming nog over een aktiviteit zou hebben beschikt en een winstgevende onderneming zou hebben opgeslorpt. Dan zou een ekonomische motivatie ten grondslag kunnen liggen. De verlieslatende kan zich door deze operatie nieuw leven inblazen en vooralsnog overleven. Volgens dit Ines-arrest kan een konstruktie niet langer bestaan uit een reeks rechtshandelingen met de uitsluitende bedoeling fiskale voordelen te behalen en zodoende belasting te ontwijken.
Sinds het ontstaan van de zojuist geschetste Ines-doctrine werd deze veelvuldig toegepast. Tot in 1986 het befaamde "Mortsels Accountantskantoor' de fiskale wereld met verstomming sloeg. De zaak kwam kort en bondig samengevat hier op neer : een werkend vennoot van een vennootschap verhuurde een relatief kleine ruimte voor een (zeer) hoge huurprijs aan de eigen vennootschap. De reden kan vermoed worden : de werkende vennoot beschikte met een aan zekerheid grenzende waarschijnlijkheid over mooie aftrekbare intresten op leningen aangegaan voor het verwerven of behouden van onroerende goederen (oud art. 71, 2 W.I.B.) zodat de hoge huurgelden in zijn hoofde niet of nauwelijks werden belast. De fiskus riep in dit geval met bekwame spoed de Ines- doctrine in. De administratie stelde dat die hoge huurgelden geen ekonomische grond hadden. Wel integendeel, de hoge huurprijzen dienden beschouwd te worden als gesimuleerde bezoldigingen en ook als dusdanig te worden belast. Maar wat deed het Hof : het besliste konform Brepols. Gevolg : de fiskale wereld stond op zijn kop. Iedereen vreesde dat het bij dat ene arrest zou blijven maar er volgden er nog andere in dezelfde Brepols-zin, alhoewel ook de Ines-doctrine af en toe nog van zich liet horen.
Reaktie
En wat deed de regering ? Wel, in de wet van 22 december 1989 werd de konstruktie waarbij een verlieslatende onderneming een winstgevende opslorpt, in het wetboek ingeschreven. Het mag dus voortaan wettelijk. Alleen : op de verrekenbaarheid van de verliezen op de toekomstige winsten werd een beperking gezet. Daarbij blijven de verliezen van de opgeslorpte onderneming volledig, doch met een jaarlijkse beperking van 20 % aftrekbaar indien de inbreng plaatsvond vóór 1 januari 1990 (art. 312, 2 Wet 22 december 1989). Vond deze plaats op of na 1 januari 1990, dan worden de fiskaal rekupereerbare verliezen beperkt in verhouding tot de fiskale nettowaarde vóór inbreng van de opslorpende vennootschap op de fiskale nettowaarde van de nieuw gecreëerde entiteit (art. 278, 2 Wet 22 december 1989).
Merkwaardig was dat de regering in de wettekst niet de verplichting inschreef dat de aftrekbaarheid alléén wordt toegestaan indien dergelijke konstruktie een ekonomische grondslag heeft. Vandaar dat zij naar aanleiding van de begrotingskontrole nu denkt aan het vooralsnog inschrijven van deze voorwaarde in de tekst. Aldus zou de verrekenbaarheid van verliezen niét meer mogen bij dergelijke konstruktie "indien blijkt dat die rechtshandeling als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of ontwijking heeft'. De ontwerptekst vervolgt : "Het feit dat die rechtshandeling niet plaatsvindt op grond van zakelijke of ekonomische overwegingen, zoals herstrukturering van de aktiviteiten van de bij de transaktie betrokken vennootschappen, kan doen veronderstellen dat die transakties als hoofddoel of één van de hoofddoelen belastingfraude of ontwijking heeft'.
Over deze "reparatie' kunnen wij het vrij snel eens zijn : uit het bovenstaande verhaal van de totstandkoming van de Ines-doctrine, blijkt duidelijk dat deze ekonomische voorwaarde essentieel was voor het verrekenen van de verliezen. Het valt echter te betreuren dat men nu deze wijziging aanbrengt. Waarom gebeurde dat niet in de wet van 22 december 1989 zélf ? Het toont alleen aan hoe weinig ernstig een wetswijziging wordt neergeschreven. Het kan ook niet anders : door almaar te wijzigen verliest men elk uitzicht op het geheel.
De regering wil echter nog verder gaan, meer in het algemeen met het begrip verlies uit het wetboek. In beginsel wordt immers de winst belast. Indien er verlies is, doet de fiskus een "slag in het water'. Zowel wat betreft het jaar van het verlies als voor de volgende jaren. Het principe van de "ekonomische realiteit' wil men bijgevolg ook invoeren met betrekking tot het begrip "verlies'. Het lijkt erop dat de fiskus spijt heeft gekregen over het toestaan van de onbeperkte aanrekenbaarheid van de verliezen op volgende belastbare tijdperken. Tot aanslagjaar 1990 was dit immers in principe beperkt tot vijf jaar. De onbeperkte aftrekbaarheid werd ingevoerd vanaf het aanslagjaar 1991 (wet 22 december 1989, art. 263).
Daarbij wil de regering het verrekenen van de fiskale verliezen op volgende aanslagjaren weigeren indien bewezen wordt dat dit verlies het gevolg is van één of meer verrichtingen die hoofdzakelijk zijn gedaan om de belasting te ontwijken of te ontduiken. Daarnaast zou men specifiek de intresten willen aanpakken. Intresten van leningen aangegaan voor verrichtingen die een aanzienlijke belastingbesparing tot gevolg hebben, zijn enkel nog aftrekbaar indien de belastingplichtige bewijst dat ofwel de verrichting in overwegende mate beantwoordt aan rechtmatige behoeften van financiële en ekonomische aard, ofwel dat de verrichtingen rechtstreeks of onrechtstreeks bijdragen tot het behalen van de winst die in België effektief een belastingdruk ondergaat, die in vergelijking met de belastingbesparing als normaal kan worden aangemerkt. Deze trein maatregelen zou echter aangevuld worden met de lang verwachte invoering van het systeem van "ruling' waarbij de belastingplichtige konstrukties vooraf kan voorleggen aan de administratie die dan gebonden is door haar advies.
Kritisch
Bij dit alles moeten kritische vragen gesteld worden. In eerste instantie is het principe van de ekonomische realiteit niet nieuw binnen het wetboek. Denk maar aan de beperking van de aftrek van intresten tot een tarief bepaald door de koning plus drie procentpunten, indien deze intresten betaald worden aan andere dan erkende financiële instellingen (art. 50, 1). Zo is er ook het art. 24, tweede lid, dat verbiedt dat de onderneming abnormale of goedgunstige voordelen zou verstrekken aan natuurlijk of rechtspersonen, die volgens de wetgeving van het land waar zij gevestigd zijn, aldaar een aanzienlijk gunstiger belastingregeling kennen dan die waaraan de in België gevestigde onderneming is onderworpen. Art. 50bis, 2 stelt dat uitgaven die de beroepsbehoeften op onredelijke wijze overtreffen, fiskaal niet in mindering mogen worden gebracht. Zo zijn er nog tal van andere voorbeelden. Door in de eventueel nieuwe wetteksten het begrip "ontwijking' in te schrijven, zaait de regering de meeste verwarring. In tegenstelling tot de zojuist aangestipte voorbeelden, blijkt het begrip "ontwijking' zeer vaag. Tal van interpretaties zullen gegeven worden, niet in het minst door de administratie. Daaruit zullen tal van bezwaarschriften en uiteraard rechtszaken voortvloeien. Resultaat : geen enkele rechtszekerheid wordt gewaarborgd. De invoering van het principe van de ekonomische realiteit kan niet zonder voorafgaande ernstige evaluatie. Deze moet resulteren in een goed doordachte definiëring van het begrip. Het motief alsof de stapsgewijze invoering dit garandeert, lijkt ons fout.
Maar is de regering wel konsekwent? Zij wil het begrip "ontwijking' in het wetboek schrijven onder het mom van de ekonomische realiteit. Net alsof zij voor die ekonomische realiteit globaal oog zou hebben. Het zal als een cliché klinken, maar de invoering van alle beperkingen rond autokosten, receptiekosten en kledijkosten druist regelrecht in tegen dit principe. Een oud en degelijk basisbeginsel binnen de fiskaliteit is het werkelijkheidsbeginsel : belast werkelijke opbrengsten! Dat doet de regering niet. Zij maakt alleen gebruik van dat principe wanneer het doel wordt geheiligd.
Door deze maatregelen is de regering op een typisch Belgische wijze een minimumbelasting aan het invoeren. Alles gebeurt onrechtstreeks. Zonder het principe met tarieven en bedragen in te schrijven in het wetboek. Via kostenbeperking en dito verliesbeperking wordt deze belasting een feit. Is dit ekonomische realiteit? Wij dachten van niet. Anderzijds wordt bij het evalueren van het fiskale begrip "verlies' niet gedacht aan logische maatregelen zoals het carry back systeem voor verliezen. Dit systeem houdt in dat in het geval van een verlies, automatisch de vroegere aanslagjaren worden herberekend en het fiskaal aftrekbare verlies wordt toegerekend op de winst van vorige jaren. Aldus krijgt een belastingplichtige met fiskaal aanvaardbare verliezen, onmiddellijk een kasstroom uit vroeger betaalde belasting. Dergelijke maatregelen worden jammer genoeg nooit overwogen : zij brengen immers geen geld op.
Dit alles leidt tot de volgende konklusie : opnieuw bestaat de kans dat onvoldoende uitgewerkte maatregelen in wet worden omgezet. Reparatiewetgeving zal ongetwijfeld volgen. Het gebrek aan kontrolemiddelen bij de administratie wordt ondervangen door een onsamenhangende wetgeving. We zijn dan ook terecht gekomen in een spiraal van de ene wetswijziging na de andere. Rechtsonzekerheid is in België een zekerheid geworden. En in dit ganse verhaal blijft een eenduidige visie op het wetboek inkomstenbelasting zoek. Integendeel : tot en met aanslagjaar 1990 waren verliezen beperkt aftrekbaar, voor het aanslagjaar 1991 worden zij onbeperkt aftrekbaar en vanaf aanslagjaar 1992 zou het systeem nog strenger worden dan het oude.
We mogen ons nauwelijks inbeelden wat het gevolg zou zijn als men de paniekerige techniek die men nu hanteert binnen de fiskaliteit zou toepassen in andere wetboeken. De oplossing voor de golf van verkeersslachtoffers zou dan snel gevonden zijn : alle verkeerslichten permanent op rood laten staan. Wedden dat we dan een daling van het aantal slachtoffers zullen kennen? Straks durft niemand nog te ondernemen in België.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 19 april 1991.
