FISKAAL WEGWIJS: DE 'GOEDE OUDE' AFSCHRIJVINGEN
Afschrijvingen zijn zo oud als het boekhouden zelf. In het jaar van de investering mogen de kosten niet in één keer in het resultaat worden opgenomen. Het overeenstemmingsbeginsel stelt immers dat deze kosten dienen gespreid te worden over de ekonomische gebruiksduur van de investering. Met die afschrijvingen is nogal wat loos de jongste tijd : naar aanleiding van de vorige begrotingskontrole besliste de regering het stelsel van degressieve afschrijvingen te beperken. Naargelang van de bron zou gedacht worden aan het niet meer toelaten van het stelsel van degressieve afschrijvingen op activa die op minder dan vijf of zeven jaar worden afgeschreven en/of op activa die doorverhuurd worden. Vast zou wel staan dat nog dit begrotingsjaar door "iets te doen met het stelsel van degressieve afschrijvingen' 2,5 miljard fr. bijkomende belastingen moeten binnengerijfd worden.
Maar rond afschrijvingen en vooral afschrijvingsregels kan een en ander gezegd worden. De administratie stelt dat met de term afschrijvingen in beginsel enkel en alleen lineaire afschrijvingen worden bedoeld (Com.I.B. 44/162). Aldus schrijft men elk jaar een vast bedrag af dat berekend wordt op basis van de aanschaffingswaarde gedeeld door de vermoedelijke gebruiksduur van de investering uitgedrukt in boekjaren. De vraag is echter of dit administratief standpunt hard te maken is.
Boekhoudwet
De boekhoudwet heeft in het koninklijk besluit van 8 oktober 1976 regels voor de afschrijvingen vastgelegd. Immateriële en materiële vaste activa met een beperkte gebruiksduur moeten afgeschreven worden volgens een vast plan waarbij een afschrijvingstempo dient gekozen te worden volgens ekonomisch verantwoorde regels (art. 28 2, eerste lid KB 08.10.1976). De boekhoudwet stelt dus op geen enkel vlak dat alleen het lineaire stelsel ekonomisch verantwoord zou zijn. Daarnaast stelt de boekhoudwet wel dat, indien de fiskale wet dit toelaat, voor een versnelde afschrijving mag gekozen worden. Bedoeld wordt uiteraard een afschrijvingstempo waardoor vlugger wordt afgeschreven dan ekonomisch verantwoord.
Fiskus
De fiskus heeft sinds lang richtlijnen voor het bepalen van de afschrijvingsregels vastgelegd. Daarbij heeft hij telkens voorgehouden dat enkel het stelsel van "lineaire afschrijvingen' de regel is. Deze reglementering dateert echter van vóór de totstandkoming van de boekhoudwet. Vraag is of deze regels, vastgesteld door de administratie, nog gelden nà de invoering van de boekhoudwet. Met andere woorden : mag de onderneming fiskaal voor een andere dan de lineaire afschrijving kiezen, ook al is die niet expliciet vermeld in het wetboek van inkomstenbelastingen?
In eerste instantie klassificeert de fiskale wet de afschrijvingen als bedrijfslasten "zoals die kosten en activa worden omschreven door de wetgeving met betrekking tot de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen, voor zover die afschrijvingen noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering welke zich gedurende het belastbare tijdperk werkelijk voordeed' (art. 45, 4 W.I.B.). De fiskale wet verwijst dus uitdrukkelijk naar de boekhoudwet en juist door te verwijzen naar het werkelijkheidsbeginsel stelt zij, net zoals de boekhoudwetgeving, dat (bedrijfs)ekonomisch gedacht moet worden.
In tweede instantie bestaat het beginsel dat de boekhoudwet ook in fiskale aangelegenheden van toepassing is, tenzij de fiskale wet afwijkt van de boekhoudwet. Zelfs de minister van financiën denkt er terecht zo over. Hij stelt zelfs dat de fiskale bepalingen uitdrukkelijk moeten afwijken van de boekhoudwet opdat deze laatste niet zou gelden (zie oa. Vr. en Antw., Kamer, nr. 141, 22 januari 1991 - Vr. nr. 574). Welnu, de wetgever wijkt met betrekking tot afschrijvingen af van de boekhoudwet via art. 48 en 49 W.I.B.
In die artikelen wordt immers geregeld dat, in tegenstelling tot de boekhoudwet, het fiskaal (en dus meteen boekhoudkundig) toegelaten is de oprichtingskosten en de bijkomende aankoopkosten die inherent zijn aan de aankoop van een immaterieel of materieel vast aktief met beperkte levensduur in één keer, of volgens een ander (veelal sneller) afschrijvingsplan dan het eigenlijke aktief af te schrijven. In dit geval eist de fiskale wet echter dat deze afschrijvingen gebeuren met vaste annuïteiten, dus volgens de lineaire methode. Onnodig het voordeel van deze maatregel uit te leggen : in het jaar van aankoop kan men een soms belangrijk stuk van de aankoopkosten onmiddellijk in één keer in kosten boeken. Een mooi voorbeeld is dat van de aankoop van een onroerend goed : de registratierechten op de waarde van het gebouw kunnen met toepassing van deze regel onmiddellijk in kosten geboekt worden.
Het versneld afschrijven van bijkomende kosten is niet van toepassing voor personenauto's, auto"s voor dubbel gebruik en minibussen. In dit geval dienen deze bijkomende kosten (versta de niet-aftrekbare B.T.W.) tegen hetzelfde tempo afgeschreven te worden als het eigenlijke aktief. Worden deze vervoermiddelen echter uitsluitend gebruikt voor bezoldigd personenvervoer, dan mogen de bijkomende kosten toch los van het ritme van het eigenlijke aktief afgeschreven worden. Daarnaast wordt gesteld dat ook de immateriële vaste activa dienen afgeschreven te worden met vaste annuïteiten, dus volgens de lineaire metode. Indien het gaat om investeringen in onderzoek en ontwikkeling moet minimum over drie jaar afgeschreven worden. Gaat het om andere immateriële vaste activa, dan moeten deze minstens over vijf jaar afgeschreven worden. Betreft het investeringen in audiovisuele werken, dan gelden deze regels niet.
Tot slot wordt door de koning een stelsel van degressieve afschrijvingen gereglementeerd. In dit stelsel mag het dubbel lineair percentage gebruikt worden, tenzij het aldus berekende bedrag kleiner wordt dan het lineair afschrijvingsbedrag. Zo kan men voor een investering van 100 fr. via het stelsel van degressief afschrijven het eerste jaar 40 fr. in kosten boeken en het tweede jaar 24 fr. Bij lineair afschrijven is dit voor beide jaren telkens maar 20 fr. Dit stelsel is ook niet van toepassing voor personenauto's, auto's voor dubbel gebruik en minibussen, tenzij deze uitvoeringen enkel worden gebruikt voor een taxidienst of voor verhuring met bestuurder (art. 41 K.B. W.I.B.).
Vermelden we volledigheidshalve dat de bevoegde minister de machtiging kan verlenen dubbel lineair af te schrijven. Voorwaarde is dat de investering ofwel in bepaalde zones gebeurt (art. 15 Wet 30.12.1970) ofwel dat het gaat om investeringen van KMO's waarvoor een rentetoelage of een kapitaalpremie werd toegestaan (art. 6 KB 10.10.1978).
Lineaire afschrijving is dus maar in twee gevallen door de fiskale wet vereist : indien het gaat om afschrijvingen van bijkomende aankoopkosten en indien het immateriële vaste activa betreft. Men zou tegen deze redenering kunnen inbrengen dat het keuzestelsel van degressieve afschrijvingen juist een uitzondering zou zijn op de door de administratie geclaimde regel van lineaire afschrijvingen. Enerzijds is het stelsel van lineaire afschrijvingen niet met zoveel woorden in de wet ingeschreven. Anderzijds houdt het stelsel van degressief afschrijven in dat het aktief in kwestie wordt afgeschreven over een kleiner aantal jaren dan zijn normale gebruiksduur. Als basis voor de berekening wordt immers door de fiskale wet de "normale gebruiksduur' vereist (art. 35 K.B. W.I.B.). Voor een aktief, degressief afgeschreven op vijf jaar, wordt maar gedurende vier jaar een bedrag in kosten geboekt. Aldus mag gesteld worden dat het stelsel van degressief afschrijven een afschrijvingstempo toelaat dat korter is dan de bedrijfsekonomische levensduur van de investering. Kortom : degressief afschrijven is op de wijze uiteengezet in de fiskale wet, geen bedrijfsekonomische afschrijvingsregel. Vandaar dat de fiskale wet deze metode expliciet moet vermelden om ze te kunnen toepassen.
Konklusie
Deze redenering brengt ons ertoe te stellen dat elke afschrijvingsmetode fiskaal toegelaten is op voorwaarde dat ze niet leidt tot sneller afschrijven dan bedrijfsekonomisch verantwoord. Tenzij de fiskale wet dit laatste vanzelfsprekend toelaat zoals dit nu geldt voor het stelsel van degressieve afschrijvingen. Dit betekent bijvoorbeeld dat afschrijven volgens bedrijfsdrukte een wettelijke basis heeft. Dit systeem wordt veel toegepast in de transportsektor. Men schrijft de aanschaffingsprijs van een vrachtwagen af volgens een breuk met in de teller het aantal kilometer dat de vrachtwagen jaarlijks rijdt en in de noemer het aantal kilometers dat hij vermoedelijk in totaal zal rijden.
Dus indien de fiskus het stelsel van degressieve afschrijvingen verbiedt, blijft ons inziens de mogelijkheid open om voor andere systemen dan de lineaire metode te kiezen. Dit op voorwaarde dat de metode een degelijke bedrijfsekonomische grondslag heeft. Dus na het afschaffen van de fiskaal toegelaten degressieve afschrijvingen blijven bedrijfsekonomische degressieve afschrijvingen mogelijk. Of niet?
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 28 juni 1991.
