OVER KLEPPEN EN PROCENTEN
Zo nu en dan keurt een regering een speciale maatregel goed waaruit een - meestal in de tijd beperkt - voordeel voor de belastingplichtige voortvloeit. Ook in de wet van 22 december 1989 gebeurde dit. Artikel 312, 3 van genoemde wet laat de ondernemingen toe een stuk van hun belastingvrije reserves uit te keren aan een voordelig tarief. Vraag is of deze op het eerste gezicht aantrekkelijke maatregel wel degelijk zonder meer interessant is. Met andere woorden : doet een onderneming er goed aan van de maatregel gebruik te maken ?
Traditie
Vennootschappen realizeren af en toe meerwaarden. In een aantal gevallen waren en zijn deze meerwaarden onbelast als aan een aantal voorwaarden voldaan werd of wordt. De onaantastbaarheidsvoorwaarde is daarbij essentieel. De meerwaarde wordt en blijft slechts vrijgesteld indien het bedrag van de meerwaarde op een afzonderlijke rekening van het passief wordt geboekt en niet tot grondslag dient voor de berekening van de jaarlijkse dotatie aan de wettelijke reserve of van enigerlei beloning of toekenning (artikel 105, eerste lid WIB). Volgens de boekhoudwet dient een onbelaste meerwaarde geboekt te worden op de rekening "Belastingvrije reserves'. De wetgever wou dus vermijden dat een onbelaste meerwaarde op een of andere wijze gebruikt zou worden als uitkering naar aandeelhouders of bestuurders toe. De belastingbesparing diende de vennootschap zelf ten goede te komen. Ging een onderneming toch over tot uitkering van een belastingvrije reserve, dan werd het uitgekeerde bedrag toch belast in het jaar dat die uitkering gebeurde. Tot zover de traditie. Want... de wet van 22 december 1989 stoort zich niet langer aan dit beginsel. Deze wet laat toe een stuk van de belastingvrije reserves ten gevolge van voorheen vrijgestelde verwezenlijkte meerwaarden uit te keren zonder dat ze belast worden aan het volle tarief.
Klep
In regeringskringen zei men "de klep eens te willen openzetten'. Om die klep te kunnen openen, moet een aantal voorwaarden in acht genomen worden.
De klep wordt enkel opengezet voor belastingvrije reserves die voortkomen uit verwezenlijkte meerwaarden die zijn vrijgesteld conform het wetboek. Belangrijkste punt hierbij is dat het moet gaan om verwezenlijkte meerwaarden. Niet-verwezenlijkte uitgedrukte meerwaarden komen niet in aanmerking (artikel 34, eerste lid, 1 WIB). Evenmin kunnen bekomen of vastgestelde meerwaarden naar aanleiding van opslorping, fusie of splitsing bij de berekeningsgrondslag gevoegd worden (artikel 38 WIB). De tot en met aanslagjaar 1990 vrijgestelde voorziening voor sociaal passief mag niet in aanmerking genomen worden (oud artikel 23, 2 WIB). Ook de aloude investeringsreserve mag niet bij de grondslag gevoegd worden.
Enkel de vrijgestelde verwezenlijkte meerwaarden die bestonden op het einde van de belastbare periode verbonden aan het aanslagjaar 1989, komen in aanmerking. Dus vrijgestelde meerwaarden verwezenlijkt na die datum komen niet in aanmerking. Zo kunnen tijdelijk vrijgestelde meerwaarden ten gevolge van de gespreide taxatie (art. 32sexies WIB) niet profiteren van deze maatregel. De gespreide taxatie kan immers maar worden toegepast vanaf 1 januari 1990 (artikel 333, 1, 7 wet 22 december 1989). Het aanslagjaar 1989 kan immers maar lopen tot uiterlijk 30 december 1989.
Aanvankelijk mocht de vennootschap maar ten belope van vijf procent van het geschetste gedeelte van de belastingvrije reserves uitkeren. Naar aanleiding van de wet houdende begrotingsbepalingen van 20 juli 1991 werd beslist de klep nog wat meer open te zetten : de vijf werd tien procent (artikel 39 wet van 20 juli 1991).
Tot slot dienen de aldus berekende belastingvrije reserves gebruikt te worden voor de uitkering van dividenden of inkomsten van belegde kapitalen. De aldus uitgekeerde belastingvrije reserves zullen maar worden belast tegen een uitzonderlijk laag tarief van 10 %. Deze maatregel geldt echter enkel voor het aanslagjaar 1992.
Niet doen ?
Een voorbeeld kan een en ander verduidelijken. Een onderneming beschikt op het einde van aanslagjaar 1989 over 1.000 vrijgestelde verwezenlijkte meerwaarden. Zij keert 100 (10 procent) uit gebruik makend van de zojuist geschetste maatregel. Niets in de wet van 22 december 1989 verbiedt de onderneming de volle tien procent uit te keren aan de aandeelhouder. Indien de onderneming dit doet, zal zij bovenop die 100, tien procent vennootschapsbelasting moeten betalen. In ons voorbeeld zal 10 betaald worden aan de fiskus. Bovendien moet de onderneming aan de bron 25 % roerende voorheffing inhouden, zijnde 25. De aandeelhouder ontvangt netto 75. De gekumuleerde belastingdruk is 35.
Stel nu dat de vennootschap over reeds belaste reserves in de vennootschapsbelasting beschikt. Als zij daar 100 van uitkeert aan de aandeelhouder, zal zij op dat ogenblik geen vennootschapsbelasting dienen te betalen. Wel moet opnieuw 25 % roerende voorheffing ingehouden worden zodat de aandeelhouder zijn identieke 75 ontvangt. De gekumuleerde belastingdruk blijft in het aanslagjaar 1992 beperkt tot 25.
Voor de aandeelhouders blijft alles dus hetzelfde. In beide gevallen ontvangt hij 75 netto. Maar de onderneming bespaart voor aanslagjaar 1992 wel 10 vennootschapsbelasting door géén gebruik te maken van de uitkering van belastingvrije reserves. Vandaar dat het voor de hand ligt dat de onderneming bij voorkeur reeds belaste reserves uitkeert. Daar is in het verleden reeds vennootschapsbelasting voor betaald. Maar of zij deze belaste reserves al dan niet uitkeert in aanslagjaar 1992, maakt voor haar geen verschil uit. Zowel uitkering als niet-uitkering is qua vennootschapsbelasting voor dat aanslagjaar neutraal.
In de gevallen waar de vennootschap juist niet beschikt over reeds belaste reserves of niet in voldoende mate, kan zij wel opteren voor de eenmalige uitkering van belastingvrije reserves. Zo kan zij haar aandeelhouders toch een dividend uitkeren. Indien de onderneming op eerder korte termijn plant in vereffening te gaan, kan zij eveneens overwegen gebruik te maken van de bijzondere maatregel. Heeft de raad van bestuur schrik in de toekomst over niet voldoende winstpotentieel te beschikken om de gevoerde dividendpolitiek voort te zetten, dan kan zij voor gebruik van de 10 %-maatregel opteren.
KMO
Het mag duidelijk zijn dat de maatregel vooral bedoeld is voor grotere ondernemingen. Zij hebben in het verleden immers mooie belastingvrije meerwaarden gecreëerd. Denken we maar aan de beproefde "sale lease back'-truuk. Onderneming X verkocht een machine aan onderneming Y (binnen dezelfde groep) met een flinke meerwaarde. Had zij die machine dag-op-dag 5 jaar in haar bezit, herbelegde zij de totale verkoopprijs binnen de eerstvolgende drie jaar (te rekenen vanaf de eerste dag van het boekjaar van de verwezenlijking van de meerwaarde) en paste zij bij aankoop van de machine geen investeringsreserve of -aftrek toe, dan was de meerwaarde voor X vrijgesteld. Onderneming Y verhuurde de machine opnieuw aan X, die aldus opnieuw kosten kon in mindering brengen voor de betrokken machine. En Y werd niet belast op de huurwaarde omdat de huur zo berekend werd dat de afschrijvingen binnen Y de huurprijs kompenseerden. Deze konstrukties werden verboden door de wet van 4 augustus 1986 (artikel 10, 2) en ingeschreven in het wetboek onder artikel 50, 8 WIB. Ten gevolge van de gespreide taxatie werd dit artikel opnieuw opgeheven door artikel 309, 9 van de wet van 22 december 1989.
KMO's hebben echter veel minder vrijgestelde meerwaarden verwezenlijkt. Zij moeten zelfs opletten indien zij gebruik maken van de uitkering van belastingvrije reserves. Willen zij gebruik maken van de verminderde tarieven inzake vennootschapsbelasting (28 % tot 1.000.000 - 36 % op de volgende schijf tot 3.600.000 - 41 % op de schijf tot 13.000.000, cf. artikel 126, tweede lid WIB), dan is een van de voorwaarden dat zij niet meer dan 13 % van het werkelijk afbetaalde maatschappelijk kapitaal dat bij het begin van het belastbaar tijdperk nog is terug te betalen (met inbegrip van de uitgiftepremies en van de voorschotten verleend sedert ten minste één jaar door vennoten van personenvennootschappen, hun echtgenoten en hun kinderen indien zij het wettelijk genot hebben van de inkomsten van de kinderen) mogen uitkeren (artikel 126, derde lid, c WIB). Stel dat een KMO 1.000 verwezenlijkte belastingvrije reserves heeft en een werkelijk volgestort kapitaal ten belope van 100. Deze vennootschap keert 100 (zijnde 10 %) van die belastingvrije reserves uit. Vermits die 100 méér is dan 13 % van 100, verliest zij voor dat jaar haar verminderde tarieven en zal zij belast worden tegen het eenduidige tarief van 39 %... De boodschap is dus : denk twee maal na alvorens gebruik te maken van deze maatregel.'Het is niet al goud wat blinkt'!
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 6 maart 1992.
