AFLOPEN VAN RECHT VAN OPSTAL BELASTBAAR BIJ OPSTALGEVER?

Het recht van opstal is een veelgebruikte techniek om iemand anders te laten bouwen op een terrein waarvan hij geen eigenaar is. Onlangs werd door het hof van beroep in Antwerpen een merkwaardig arrest geveld. Een vennootschap A verleent op een terrein een recht van opstal aan vennootschap B. B zet daarop een gebouw. Maar tegen alle verwachting in, doet B na verloop van een aantal jaren afstand van het recht van opstal. Dat impliceert dat A het recht van natrekking voorzien in artikel 555 BW automatisch uitoefent en dus het gebouw verwerft. De vraag die zich hierbij stelt is of dat gebouw in de boekhouding en dus de jaarrekening van A tegen marktwaarde moet opgenomen worden. Fiscus en hof menen van wel.

In een eerste redenering lijkt het evident dat daarbij artikel 20 KB 8 oktober 1976 wordt toegepast. Dat artikel stelt dat in principe elk actiefbestanddeel wordt gewaardeerd tegen de aanschaffingswaarde en voor dat bedrag in de balans wordt opgenomen. Vennootschap A had met dit in het achterhoofd de verwerving van het gebouw door natrekking niet geboekt in de boekhouding en de jaarrekening. In de jaarrekening zelf was daar geen spoor van terug te vinden.
In het beste geval werd het aldus verworven gebouw opgenomen in de afschrijvingstabel van de vennootschap pro memorie. Vennootschap B daarentegen had uiteraard het nog niet afgeschreven gedeelte van het gebouw in ťťn keer ten laste genomen. Dat gaf aanleiding tot een aanzienlijke uitzonderlijke afschrijving.
De fiscus was het daar niet mee eens. En, hoe merkwaardig ook, richtte deze zijn pijlen op vennootschap A. De ontvanger van de registratie had bij de afstand van het gebouw de verkoopwaarde van de gebouwen geraamd op 20 miljoen frank.
Terloops: blijkbaar was de ontvanger de mening toegedaan dat op de betrokken overgang het evenredig registratierecht moest betaald worden. Dat lijkt in tegenspraak met de gevestigde doctrine. Het staat de partijen vrij het recht van opstal te verbreken of zuiver en eenvoudig afstand te doen van het recht van opstal. De akte die opgesteld wordt om dit feit vast te stellen, maakt het registratierecht van overgang in principe niet opeisbaar (Werdefroy F., nr. 666).
De fiscus is het daar in een aantal gevallen niet mee eens. Vandaar dat menig auteur de voorkeur geeft aan een eenzijdig uitdovende afstand door de opstalhouder (Weyts L., Notarieel Fiscaal Recht, nr. 246).

Voordeel

Maar de kat kwam pas goed op de koord toen de fiscus met de stelling kwam aandraven dat vennootschap A door deze verrichting ongetwijfeld fiscale winst boekte. Het verwerven van de eigendomsrechten van de gebouwen zonder enige terugbetaling of vergoeding maakt volgens de administratie deel uit van het exploitatieresultaat van A. De fiscus meende dan ook dat de gratis verwerving kan belast worden als een voordeel verkregen in de uitoefening van een beroep. Daartoe steunde de fiscus zich op artikel 25, 2 WIB 1992 dat stelt dat winst eveneens de voordelen van alle aard omvat die de ondernemer behaalt uit hoofde of ter gelegenheid van het uitoefenen van zijn beroep. In bezwaar wees de directeur er bovendien op dat de vermogenstoename geen meerwaarde is als bedoeld in artikel 24, eerste lid, 2 WIB 1992. Veel argumententen daar rond worden in het arrest niet opgenomen. De fiscus lijkt te willen vermijden dat de toegevoegde winst op enige wijze zou kunnen gekwalificeerd worden als het gevolg van een meerwaarde. Voorheen bezat deze het gebouw niet, dus zou er aldus geen sprake kunnen zijn van een meerwaarde op een bestaand activabestanddeel. Vraag hierbij is of het gebouw geen meerwaarde kan zijn, juist ingevolge de natrekking, van het onroerend goed dat aanvankelijk enkel geconcretiseerd was in een terrein.
De belastingplichtige poogde de taxatie in eerste instantie te verhinderen door te stellen dat de aldus behaalde winst geen exploitatiewinst zou zijn. Volgens de opstalovereenkomst is het door de opstalhouder opgerichte gebouw geen wezenlijk element van de contractueel bedongen vergoeding tussen opstalgever en opstalhouder. Dat de opstalgever de residuele waarde ervan eventueel kan krijgen op het einde van de opstalovereenkomst moet in de redenering van vennootschap A als een loutere mogelijkheid beschouwd worden. Deze zou geen rechtstreeks gevolg zijn van een commerciŽle prestatie van vennootschap A. Het hof argumenteert in deze uitvoerig. Maar het is een vaststaand gegeven dat alles wat een vennootschap (buiten het voor de exploitatie bijeengebrachte eigen en vreemd vermogen) verkrijgt, een opbrengst is die na aftrek van kosten principieel belastbaar is (Cass., 20 februari 1962, Pas., 1962, I, p. 706). Of dat nu al dan niet in het doel van de vennootschap valt (Huysman S, Fiscale winst, nr. 224).

Aanschaffingswaarde

Het belangrijkste argument van vennootschap A bestond uiteraard in de reeds aangegeven verwijzing naar artikel 20 van het boekhoudbesluit. In uitvoering daarvan stelt artikel 21 van hetzelfde besluit dat de aanschaffingsprijs naast de aankoopprijs, de bijkomende kosten bevat zoals niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten. Hieruit blijkt dat juist omdat dit een gratis verwerving is, op basis van dit artikel niets moet geboekt worden! Men zou zich hierbij de vraag kunnen stellen of deze thesis overeind blijft indien deze toebedeling van B aan A zou kunnen gekwalificeerd worden als schenking? Voor zover dit tussen vennootschappen kan. Ook in dit geval lijkt de waardering van het gebouw op basis van de aanschaffingswaarde evenwel overeind te blijven. Zo aan die schenking kosten zouden verbonden zijn, dan zouden deze wel dienen geactiveerd te worden.
Het hof bevestigt de stelling dat in principe niets moet geboekt worden impliciet. Gezien de aanschaffingswaarde nihil is, moet dat op basis van het reeds geciteerde artikel niet geboekt worden. Maar het boekhoudbesluit stelt ook dat indien in uitzonderingsgevallen blijkt dat de toepassing van een wettelijk bepaalde waarderingsregel niet leidt tot nakoming van het principe van het getrouwe beeld, daarvan moet worden afgeweken om toch een getrouw beeld te verkrijgen. En het hof vindt dat vennootschap A deze bepaling had moeten toepassen.
Een getrouw beeld van het vermogen, de financiŽle positie en het resultaat van de onderneming vereisen dat het ten kosteloze titel verworven vermogensbestanddeel in de boekhouding van A tegen de reŽle waarde diende verwerkt te worden. Het voorzichtigheidsbeginsel dat onze boekhoudwet huldigt, is daar nog steeds volgens het hof perfect verzoenbaar mee. Dus wordt de fiscus in het gelijk gesteld (Antwerpen, 5 oktober 1999, nog niet gepubliceerd).

Getrouw beeld

Dit is een fundamenteel arrest waarvan het belang niet kan overschat worden. Tegen het arrest was op 4 januari 2000 nog geen voorziening in Cassatie ingediend. Vraag is of het niet inboeken van dat gebouw indruist tegen het getrouwe beeld. Op het eerste gezicht lijkt de stelling de logica zelve te zijn. Maar het is nu juist een vast ingebakken regel dat het Belgisch boekhoudrecht enkel de historische kostprijs van de activa wil tot uitdrukking brengen. Wij boeken enkel de geschiedenis. Correctie naar marktwaarde is bij ons de grote uitzondering.
Internationaal niet. Angelsaksisch geldt het principe mark to market. Maar dat vindt in ons gemeen boekhoudrecht zeker nog geen algemene toepassing. Marktcorrectie lijkt wel zeer schoorvoetend zijn intrede te doen. Zo kan verwezen worden naar de bepaling van de aanschaffingswaarde bij ruil (art. 21bis K.B. 08.10.1976). De aanschaffingsprijs van een door ruil verkregen actiefbestanddeel is de marktwaarde van het in ruil hiervoor overgedragen actiefbestanddeel. Is deze waarde moeilijk vast te stellen, dan is de aanschaffingsprijs de marktwaarde van het door ruil verkregen actiefbestanddeel.
Eenzelfde regel is te vinden bij de aanschaffingswaarde van deelnemingen of aandelen ontvangen als vergoeding voor niet geldelijke inbreng (art. 29, 1bis KB 8 oktober 1976). Hieruit blijkt dat de wetgever zelf zeer goed weet dat niet alles tegen marktwaarde moet geboekt worden. Enkel in welbepaalde gevallen moet dat toegepast worden.
Maar voor het overige geldt de historische (kost)prijs. In ons land kan daarvan afgeweken worden door een herwaarderingsmeerwaarde te boeken (artikel 34 en 44 KB 8 oktober 1976). Maar dat is hoegenaamd geen verplichting. Het boeken van herwaarderingsmeerwaarden is in onze boekhoudpraktijk een grote uitzondering. Als ze wordt toegepast, is het niet zelden door ondernemingen die daardoor hun eigen vermogen willen verhogen om bijvoorbeeld uit de gevaarlijke alarmbelprocedure te blijven (art. 103 Venn.W).
Om dergelijke meerwaarden te boeken, die fiscaal neutraal zijn, moet trouwens aan belangrijke voorwaarden worden voldaan. Wanneer de betrokken activa noodzakelijk zijn voor de voortzetting van het bedrijf van de onderneming of van een onderdeel daarvan mogen zij slechts worden geherwaardeerd in de mate waarin de aldus uitgedrukte meerwaarde wordt verantwoord door de rendabiliteit van de onderneming of van het betrokken bedrijfsonderdeel. Maakt een onderneming verlies, dan is het boeken van een herwaardering sowieso al een probleem. Het in resultaat nemen van dergelijke surplussen is helemaal uit den boze. Wij huldigen het principe dat enkel gerealiseerde opbrengsten in de resultatenrekening mogen verschijnen.
Maar er is meer. Het Belgische boekhoudbesluit is geschreven op basis van de Europese vierde richtlijn van 25 juli 1975 betreffende de jaarrekening van bepaalde vennootschappen (78/660/EEG) (PB, nr. L 222, 14 augustus 1978). En deze voorziet een dubbel systeem om tegemoet te komen aan het principe van het getrouwe beeld ingeval de bepalingen van de richtlijn daartoe niet voldoende zouden leiden. In eerste instantie moeten aanvullende inlichtingen worden verstrekt (art. 2, lid 4; de aanvullende functie). Enkel als in uitzonderingsgevallen blijkt dat toepassing van een bepaling van deze richtlijn in strijd is met het getrouwe beeld, dient van deze bepaling te worden afgeweken en moet een alternatieve boeking doorgevoerd worden om een true and fair view te bekomen (art. 2, lid 5; de afwijkende of derogerende functie; zie Van Gerven, W. Dewaele, A., Liber Amicorum Jan Ronse, p. 113).
Met andere woorden: zelfs als geoordeeld wordt dat bepalingen van het boekhoudbesluit onvoldoende of niet leiden tot het bekomen van een getrouw beeld, hoeft dit niet per se uit te monden in een boeking met een andere waarderingsregel. De onderneming moet eerst nagaan of een vermelding in de toelichting niet voldoende is om toch het getrouw beeld te bekomen.
Aldus zou in het geschetste geval niets gewijzigd worden aan de boekingen. De fiscus en het hof gaan er van uit dat dit moest geboekt worden. Nergens motiveren ze waarom een eenvoudige melding in de toelichting niet zou volstaan hebben.
Moraal van het verhaal: had vennootschap A bij de natrekking van het gebouw maar een herwaarderingsmeerwaarde geboekt.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 7 januari 2000.