MOET VENNOOTSCHAP BELASTING BETALEN OP VERKREGEN VOORDELEN?

Veertien dagen geleden werd in deze krant een merkwaardig arrest van het hof van beroep te Antwerpen gepubliceerd. De fiscus belastte een vennootschap op een voordeel van alle aard dat betrekking had op vastgoed, verkregen dankzij het recht van natrekking. In fiscalibus is het belasten van een voordeel van alle aard een typische taxatie in de personenbelasting. Kan dit ook toegepast worden in de vennootschapsbelasting?

Het betreffende arrest, dat op 5 oktober 1999 werd geveld door het hof van beroep te Antwerpen, is zeer merkwaardig. Het handelt over een vennootschap A die een recht van opstal verleende aan vennootschap B die op die grond vervolgens een gebouw zette. Maar tegen alle verwachtingen in deed B na verloop van tijd afstand van het recht van opstal. Daardoor oefende A automatisch het recht van natrekking uit. A verwierf dus het gebouw dat B had opgetrokken zonder dat het daar iets moest voor betalen. De fiscus, daarin gevolgd door het hof, vond dat A daardoor een voordeel verkreeg ten belope van de waarde van het verkregen gebouw. Daarop dient A volgens hof en fiscus belastingen te betalen. Om dit standpunt te verzoenen met de boekhoudwet greep het hof naar de algemene bepaling in het boekhoudbesluit dat stelt dat de onderneming er zorg moet voor dragen dat haar jaarrekening een getrouw beeld geeft van het vermogen, de financiŽle positie en het resultaat van de onderneming (art. 3, eerste lid K.B. 08.10.1976). Principieel moet een actiefbestanddeel geboekt worden aan aanschaffingswaarde (art. 20 K.B. 08.10.1976). In het behandelde geval betekende dit dat het verkregen gebouw diende geboekt te worden aan aanschaffingsprijs. Maar die was nul. Boeken aan nul frank gaat niet. Dus diende de verwerving van het gebouw volgens de belastingplichtige niet geboekt te worden. Maar in het betrokken artikel staat duidelijk dat als de regel van de aanschaffingswaarde zou indruisen tegen het principe van het getrouwe beeld, een andere regel moet gevolgd worden (art. 16 K.B. 08.10.1976). Het hof vond dat dit in deze diende toegepast te worden. Een gebouw dat 20 miljoen frank marktwaarde heeft en gratis wordt verkregen, moet geboekt worden voor die 20 miljoen frank. Een balans waarin dat gebouw niet gewaardeerd is, druist in tegen het getrouwe beeld.
We schreven toen al dat de oplossing voor vennootschap A willicht had bestaan in het boeken van een herwaarderingsmeerwaarde (art. 34 K.B. 08.10.1976). Zo was de (markt)waarde van het gebouw wel opgenomen geweest in de balans. Het getrouw beeld dat fiscus en hof eisen, zou aldus bereikt zijn. Van belastbaarheid was in dat geval geen sprake geweest. De tegenpost voor de stijging van het actief zou een afzonderlijke rekening geweest zijn op het passief van de balans (post III. Herwaarderingsmeerwaarden). De 20 miljoen frank zou in zon geval niet opgenomen zijn in de resultatenrekening.

Wettelijke basis

In het arrest staat dit het steunt op artikel 25, 2 W.I.B. 1992. Maar kan de fiscus op dit artikel steunen om de doorgevoerde taxatie te motiveren?
In de vennootschapsbelasting zijn de belastbare en niet belastbare inkomsten in principe dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd (art. 183 W.I.B. 1992). Het bedrag van de belastbare basis in de vennootschapsbelasting wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst. Dat winstbegrip is uitvoerig beschreven in de personenbelasting. In art. 24 en 25 W.I.B. 1992 wordt opgesomd wat allemaal moet gekwalificeerd worden als winst. In het eerste artikel worden de meest voorkomende winstbestanddelen opgesomd. Zo bestaat winst onder meer uit inkomsten uit alle verrichtingen gedaan door inrichtingen van nijverheids-, handels- of landbouwondernemingen of door toedoen daarvan (art. 24, eerste lid, 1 W.I.B. 1992). Datzelfde geldt voor een waardevermeerdering van activa en waardevermindering van passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn uitgedrukt (art. 24, eerste lid, 2 W.I.B. 1992). In het art. 25 W.I.B. 1992 worden specifieke bestanddelen als winst gekwalificeerd. Zo wordt gesteld dat winst ook bestaat uit de voordelen van alle aard die de ondernemer behaalt uit hoofde of ter gelegenheid van het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid (art. 25, 2 W.I.B. 1992). En juist op deze bepaling steunde de fiscus om de taxatie door te voeren. De fiscus stelde dat het gratis verwerven van een gebouw van 20 miljoen frank voor de verkrijgende vennootschap een voordeel van alle aard uitmaakt. Daar dient de vennootschap belasting op te betalen. Voordelen van alle aard zijn echter zeer typisch in de personenbelasting. Dť vraag is uiteraard of de vlakke regels van voordelen van alle aard ook gelden inzake vennootschapsbelasting. Met andere woorden: kan een vennootschap belast worden op voordelen van alle aard die ze verkrijgt?

Commentaar fiscus

In eerste instantie komt dit vreemd over. Voordelen van alle aard zijn, zoals reeds gesteld, typische bestanddelen van de belastbare basis in de personenbelasting. Anders dan in geld verkregen voordelen van alle aard zijn bij de verkrijger belastbaar voor de werkelijke waarde (art. 36 W.I.B. 1992). Denk maar aan het voordeel bij het persoonlijk gebruik van een kosteloos ter beschikking gesteld voertuig. Om op deze vraag te antwoorden, gaan we eerst na hoe de fiscus daar zelf over denkt. Bron bij uitstek is in deze het commentaar op de inkomstenbelastingen dat de fiscus opstelt als leidraad voor de ambtenaren. Daarin staat dat de bepaling van de belastbare inkomsten met inbegrip van de voordelen van alle aard inzake vennootschapsbelasting niet kan (Com.I.B. 1992 183/3 en 183/11). De fiscus erkent dus zelf dat voordelen van alle aard die een vennootschap zou verkrijgen in hoofde van die vennootschap niet belastbaar zijn. Maar in dit geval hebben de taxerende ambtenaren deze bepaling uit hun eigen commentaar naast zich neergelegd. Met succes. Enkel en alleen al op basis van de regels van behoorlijk bestuur moet de fiscus toch zijn eigen stellingen toepassen. Hij houdt de belastingplichtige via eigen commentaar een vaste gedragslijn voor. Hij moet deze dan toch ook honoreren?

Voordelen

Maar dit is niet het enige argument om de taxatie ter discussie te stellen. Voordelen worden ook geregeld door art. 26 W.I.B. 1992 dat abnormale of goedgunstige voordelen belastbaar stelt bij de verstrekker van het voordeel. Wanneer een in BelgiŽ gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger. Dit artikel werkt dus andersom. Het is de verstrekker die eventuele belasting moet betalen. In ons geval zou dus vennootschap B belasting moeten betaald hebben op het gratis geven van het gebouw aan A. Maar dit artikel moet niet toegepast worden als met dat voordeel rekening wordt gehouden bij het bepalen van het belastbaar inkomen van A. Op het eerste gezicht wordt daar bij A geen rekening mee gehouden. A boekt het zelfs niet. Maar impliciet wordt daar wel rekening mee gehouden. Door het gratis verwerven van het gebouw kan A geen afschrijvingen boeken. Haar resultaat zal dus hoger liggen dan in het geval zij wťl voor dat gebouw had moeten betalen. Dus kan gesteld worden dat daar rekening mee wordt gehouden bij het bepalen van de belastbare inkomsten bij A (zie o.m. Com.I.B. 1992 26/33). De minister van FinanciŽn stelde trouwens in deze ruime tijd geleden dat de bepalingen van artikel 26, eerste lid W.I.B. 1992 in principe geen uitwerking hebben wanneer de verkrijger van het abnormale of goedgunstige voordeel een binnenlandse vennootschap is (V & A Kamer d.d. 09.03.1993 van Cooreman, Fiscale wetgeving en rechtsbronnen, nr. 9344125).
Maar daarmee is de kous niet af. Als een vennootschap al zou belastbaar zijn op een voordeel van alle aard, moet dit dan niet geboekt worden? Hoe gaat men dat anders opnemen in de belastbare basis? Hier kwam het hof aanzetten met de reeds uiteengezette redenering van het getrouw beeld. Dus impliciet wordt aangegeven dat, opdat dit zou kunnen belast worden, een boeking noodzakelijk is. Die werd gevonden door het actief gebouwen te verhogen ten opzichte van een opbrengstrekening. Maar op zich impliceert dit dat voordelen zouden moeten geboekt worden. Neem een geval dat niet gekoppeld is aan een actief. Stel dat een dochtervennootschap gratis een stuk van een gebouw mag gebruiken. Moet die dochter dan dit (huur)voordeel boeken? De vraag is op welke manier. Een opbrengstrekening lijkt evident. Maar de tegenrekening is allesbehalve evident.
Belangrijker is dat een voordeel in de regel volgens de boekhoudwet niťt moet geboekt worden. Als dit zou moeten volgens het wetboek inkomstenbelastingen, zou dit betekenen dat de fiscale wet de boekhoudwet corrigeert. En dat is toch de wereld op zijn kop.
De vraag is dan ook waarom de fiscus juist art. 25, 2 W.I.B. 1992 wou gebruiken als basis van de taxatie. De directeur motiveerde in zijn bezwaarschrift uitdrukkelijk dat de taxatie niet gebeurde op basis van art. 24, eerste lid, 2 W.I.B. 1992 (zie hoger). Volgens de directeur gaat het hier niet om een meerwaarde. Dat is juist. Maar waarom gebruikte de fiscus niet art. 24, eerste lid, 4 W.I.B. 1992? Dat artikel stelt dat winst ook bestaat uit onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van passiva. Weliswaar in zoverre de onderwaardering of de overwaardering niet samenvalt met een al dan niet uitgedrukte vermeerdering of vermindering, naar het geval, noch met afschrijvingen die voor de toepassing van de belasting in aanmerking zijn genomen. In het geval de aanpassing van de actiefwaarde zou moeten vanuit het standpunt van een getrouw beeld, lijkt dit toch veeleer een aangewezen artikel.
Tegen het bewuste arrest is de dag dat het in deze krant werd gepubliceerd een voorziening in cassatie ingediend door de raadsman van de belastingplichtige. Cassatie zal dus eens te meer de netelige knopen moeten doorhakken. Wordt dus vervolgd.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 21 januari 2000.