MOET VENNOOTSCHAP BELASTING BETALEN OP VERKREGEN VOORDELEN?
Veertien dagen geleden werd in deze krant een merkwaardig arrest van het hof van beroep te Antwerpen gepubliceerd. De fiscus belastte een vennootschap op een voordeel van alle aard dat betrekking had op vastgoed, verkregen dankzij het recht van natrekking. In fiscalibus is het belasten van een voordeel van alle aard een typische taxatie in de personenbelasting. Kan dit ook toegepast worden in de vennootschapsbelasting?Het betreffende arrest, dat op 5 oktober 1999 werd geveld door het hof van
beroep te Antwerpen, is zeer merkwaardig. Het handelt over een vennootschap A
die een recht van opstal verleende aan vennootschap B die op die grond
vervolgens een gebouw zette. Maar tegen alle verwachtingen in deed B na verloop
van tijd afstand van het recht van opstal. Daardoor oefende A automatisch het
recht van natrekking uit. A verwierf dus het gebouw dat B had opgetrokken zonder
dat het daar iets moest voor betalen. De fiscus, daarin gevolgd door het hof,
vond dat A daardoor een voordeel verkreeg ten belope van de waarde van het
verkregen gebouw. Daarop dient A volgens hof en fiscus belastingen te betalen.
Om dit standpunt te verzoenen met de boekhoudwet greep het hof naar de algemene
bepaling in het boekhoudbesluit dat stelt dat de onderneming er zorg moet voor
dragen dat haar jaarrekening een getrouw beeld geeft van het vermogen, de
financiële positie en het resultaat van de onderneming (art. 3, eerste lid K.B.
08.10.1976). Principieel moet een actiefbestanddeel geboekt worden aan
aanschaffingswaarde (art. 20 K.B. 08.10.1976). In het behandelde geval betekende
dit dat het verkregen gebouw diende geboekt te worden aan aanschaffingsprijs.
Maar die was nul. Boeken aan nul frank gaat niet. Dus diende de verwerving van
het gebouw volgens de belastingplichtige niet geboekt te worden. Maar in het
betrokken artikel staat duidelijk dat als de regel van de aanschaffingswaarde
zou indruisen tegen het principe van het getrouwe beeld, een andere regel moet
gevolgd worden (art. 16 K.B. 08.10.1976). Het hof vond dat dit in deze diende
toegepast te worden. Een gebouw dat 20 miljoen frank marktwaarde heeft en gratis
wordt verkregen, moet geboekt worden voor die 20 miljoen frank. Een balans
waarin dat gebouw niet gewaardeerd is, druist in tegen het getrouwe beeld.
We
schreven toen al dat de oplossing voor vennootschap A willicht had bestaan in
het boeken van een herwaarderingsmeerwaarde (art. 34 K.B. 08.10.1976). Zo was de
(markt)waarde van het gebouw wel opgenomen geweest in de balans. Het getrouw
beeld dat fiscus en hof eisen, zou aldus bereikt zijn. Van belastbaarheid was in
dat geval geen sprake geweest. De tegenpost voor de stijging van het actief zou
een afzonderlijke rekening geweest zijn op het passief van de balans (post III.
Herwaarderingsmeerwaarden). De 20 miljoen frank zou in zon geval niet opgenomen
zijn in de resultatenrekening.
Wettelijke basis
In het arrest staat dit het steunt op artikel
25, 2 W.I.B. 1992. Maar kan de fiscus op dit artikel steunen om de doorgevoerde
taxatie te motiveren?
In de vennootschapsbelasting zijn de belastbare en niet
belastbare inkomsten in principe dezelfde als die welke inzake personenbelasting
worden beoogd (art. 183 W.I.B. 1992). Het bedrag van de belastbare basis in de
vennootschapsbelasting wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing
zijn op winst. Dat winstbegrip is uitvoerig beschreven in de personenbelasting.
In art. 24 en 25 W.I.B. 1992 wordt opgesomd wat allemaal moet gekwalificeerd
worden als winst. In het eerste artikel worden de meest voorkomende
winstbestanddelen opgesomd. Zo bestaat winst onder meer uit inkomsten uit alle
verrichtingen gedaan door inrichtingen van nijverheids-, handels- of
landbouwondernemingen of door toedoen daarvan (art. 24, eerste lid, 1 W.I.B.
1992). Datzelfde geldt voor een waardevermeerdering van activa en
waardevermindering van passiva, wanneer de desbetreffende meerwaarden of
minderwaarden zijn verwezenlijkt of in de boekhouding of jaarrekening zijn
uitgedrukt (art. 24, eerste lid, 2 W.I.B. 1992). In het art. 25 W.I.B. 1992
worden specifieke bestanddelen als winst gekwalificeerd. Zo wordt gesteld dat
winst ook bestaat uit de voordelen van alle aard die de ondernemer behaalt uit
hoofde of ter gelegenheid van het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid (art.
25, 2 W.I.B. 1992). En juist op deze bepaling steunde de fiscus om de taxatie
door te voeren. De fiscus stelde dat het gratis verwerven van een gebouw van 20
miljoen frank voor de verkrijgende vennootschap een voordeel van alle aard
uitmaakt. Daar dient de vennootschap belasting op te betalen. Voordelen van alle
aard zijn echter zeer typisch in de personenbelasting. Dé vraag is uiteraard of
de vlakke regels van voordelen van alle aard ook gelden inzake
vennootschapsbelasting. Met andere woorden: kan een vennootschap belast worden
op voordelen van alle aard die ze verkrijgt?
Commentaar fiscus
In eerste instantie komt dit vreemd over. Voordelen van alle aard zijn, zoals reeds gesteld, typische bestanddelen van de belastbare basis in de personenbelasting. Anders dan in geld verkregen voordelen van alle aard zijn bij de verkrijger belastbaar voor de werkelijke waarde (art. 36 W.I.B. 1992). Denk maar aan het voordeel bij het persoonlijk gebruik van een kosteloos ter beschikking gesteld voertuig. Om op deze vraag te antwoorden, gaan we eerst na hoe de fiscus daar zelf over denkt. Bron bij uitstek is in deze het commentaar op de inkomstenbelastingen dat de fiscus opstelt als leidraad voor de ambtenaren. Daarin staat dat de bepaling van de belastbare inkomsten met inbegrip van de voordelen van alle aard inzake vennootschapsbelasting niet kan (Com.I.B. 1992 183/3 en 183/11). De fiscus erkent dus zelf dat voordelen van alle aard die een vennootschap zou verkrijgen in hoofde van die vennootschap niet belastbaar zijn. Maar in dit geval hebben de taxerende ambtenaren deze bepaling uit hun eigen commentaar naast zich neergelegd. Met succes. Enkel en alleen al op basis van de regels van behoorlijk bestuur moet de fiscus toch zijn eigen stellingen toepassen. Hij houdt de belastingplichtige via eigen commentaar een vaste gedragslijn voor. Hij moet deze dan toch ook honoreren?
Voordelen
Maar dit is niet het enige argument om de taxatie ter
discussie te stellen. Voordelen worden ook geregeld door art. 26 W.I.B. 1992 dat
abnormale of goedgunstige voordelen belastbaar stelt bij de verstrekker van het
voordeel. Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige
voordelen verleent, worden die voordelen bij haar eigen winst gevoegd, tenzij
die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten
van de verkrijger. Dit artikel werkt dus andersom. Het is de verstrekker die
eventuele belasting moet betalen. In ons geval zou dus vennootschap B belasting
moeten betaald hebben op het gratis geven van het gebouw aan A. Maar dit artikel
moet niet toegepast worden als met dat voordeel rekening wordt gehouden bij het
bepalen van het belastbaar inkomen van A. Op het eerste gezicht wordt daar bij A
geen rekening mee gehouden. A boekt het zelfs niet. Maar impliciet wordt daar
wel rekening mee gehouden. Door het gratis verwerven van het gebouw kan A geen
afschrijvingen boeken. Haar resultaat zal dus hoger liggen dan in het geval zij
wél voor dat gebouw had moeten betalen. Dus kan gesteld worden dat daar rekening
mee wordt gehouden bij het bepalen van de belastbare inkomsten bij A (zie o.m.
Com.I.B. 1992 26/33). De minister van Financiën stelde trouwens in deze ruime
tijd geleden dat de bepalingen van artikel 26, eerste lid W.I.B. 1992 in
principe geen uitwerking hebben wanneer de verkrijger van het abnormale of
goedgunstige voordeel een binnenlandse vennootschap is (V & A Kamer d.d.
09.03.1993 van Cooreman, Fiscale wetgeving en rechtsbronnen, nr.
9344125).
Maar daarmee is de kous niet af. Als een vennootschap al zou
belastbaar zijn op een voordeel van alle aard, moet dit dan niet geboekt worden?
Hoe gaat men dat anders opnemen in de belastbare basis? Hier kwam het hof
aanzetten met de reeds uiteengezette redenering van het getrouw beeld. Dus
impliciet wordt aangegeven dat, opdat dit zou kunnen belast worden, een boeking
noodzakelijk is. Die werd gevonden door het actief gebouwen te verhogen ten
opzichte van een opbrengstrekening. Maar op zich impliceert dit dat voordelen
zouden moeten geboekt worden. Neem een geval dat niet gekoppeld is aan een
actief. Stel dat een dochtervennootschap gratis een stuk van een gebouw mag
gebruiken. Moet die dochter dan dit (huur)voordeel boeken? De vraag is op welke
manier. Een opbrengstrekening lijkt evident. Maar de tegenrekening is
allesbehalve evident.
Belangrijker is dat een voordeel in de regel volgens de
boekhoudwet niét moet geboekt worden. Als dit zou moeten volgens het wetboek
inkomstenbelastingen, zou dit betekenen dat de fiscale wet de boekhoudwet
corrigeert. En dat is toch de wereld op zijn kop.
De vraag is dan ook waarom
de fiscus juist art. 25, 2 W.I.B. 1992 wou gebruiken als basis van de taxatie.
De directeur motiveerde in zijn bezwaarschrift uitdrukkelijk dat de taxatie niet
gebeurde op basis van art. 24, eerste lid, 2 W.I.B. 1992 (zie hoger). Volgens de
directeur gaat het hier niet om een meerwaarde. Dat is juist. Maar waarom
gebruikte de fiscus niet art. 24, eerste lid, 4 W.I.B. 1992? Dat artikel stelt
dat winst ook bestaat uit onderwaarderingen van activa of overwaarderingen van
passiva. Weliswaar in zoverre de onderwaardering of de overwaardering niet
samenvalt met een al dan niet uitgedrukte vermeerdering of vermindering, naar
het geval, noch met afschrijvingen die voor de toepassing van de belasting in
aanmerking zijn genomen. In het geval de aanpassing van de actiefwaarde zou
moeten vanuit het standpunt van een getrouw beeld, lijkt dit toch veeleer een
aangewezen artikel.
Tegen het bewuste arrest is de dag dat het in deze krant
werd gepubliceerd een voorziening in cassatie ingediend door de raadsman van de
belastingplichtige. Cassatie zal dus eens te meer de netelige knopen moeten
doorhakken. Wordt dus vervolgd.
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 21 januari 2000.
