ONTWIJKEN VAN HUURHERKWALIFICATIE: EEN STAND VAN ZAKEN

Met ingang van het kalenderjaar 1993 moeten bestuurders en werkende vennoten bijzonder opletten indien zij aan hun vennootschap een gebouwd onroerend goed verhuren. In dat geval mag de huurprijs voor het kalenderjaar 1994 maximaal het vijfvoud zijn van het overeenstemmende (niet-geÔndexeerde) kadastraal inkomen (art. 32, derde lid en art. 33, derde lid WIB 1992). Stijgt de ontvangen huur op jaarbasis boven dat bedrag, dan zal het surplus beschouwd worden als beroepsinkomen voor de betrokken bestuurder of werkend vennoot. Hoe poogt de Belg deze bepaling te omzeilen en wat denkt de minister van financiŽn daarvan?

Om niet onder de toepassing te vallen van deze wettekst - in de praktijk 'huurherkwalifikatie' genoemd - moet het ofwel gaan om een ander dan een gebouwd onroerend goed ofwel moet het gebouwd onroerend goed ter beschikking worden gesteld via een andere rechtsfiguur dan de traditionele huur. Meteen is duidelijk dat de sanctie nooit van toepassing zal zijn bij het verhuren van een terrein door een werkend vennoot of bestuurder aan zijn vennootschap. Maar veelal is het wel de bedoeling een gebouw of een gedeelte daarvan ter beschikking te stellen aan de betrokken vennootschap. Kan dit anders dan via een (handels)huurovereenkomst?

De inventieve Belgen hebben tot nog toe drie oplossingen bedacht voor dit probleem: erfpacht, afstand van vruchtgebruik en onderverhuring.

Erfpacht

Het recht van erfpacht is een zakelijk onroerend recht dat ouder is dan BelgiŽ zelf. Betrokken wet dateert van 10.01.1824. Erfpachtrecht kan omschreven worden als een overeenkomst waarbij een eigenaar het volle genot van een onroerend goed afstaat aan een erfpachter voor een termijn van minimum 27 en maximum 99 jaar (art. 1 en 2 Wet 10.01.1824). De erfpachter betaalt daartoe aan de eigenaar een (jaarlijkse) vergoeding. Bedoeling van deze wetgeving bestond er in de pachter van braakliggende gronden aan te zetten tot het oprichten van gebouwen. Maar niets belet dat op deze wijze gebouwde onroerende goederen worden verpacht. Art. 1 van geciteerde wet heeft het immers over een 'onroerend goed' en beperkt het toepassingsgebied niet tot uitsluitend gronden.

De vergoedingen alsmede alle andere voordelen die de eigenaar ontvangt of verkrijgt, zijn in de personenbelasting belastbaar voor hun volle bedrag (art. 7, paragraaf 1, 3 WIB; we gaan niet in op onroerende leasing gekonkretizeerd via een niet opzegbare overeenkomst van erfpacht). Het zijn inkomsten van het jaar waarin ze worden betaald of toegekend ongeacht of ze betrekking hebben op de gehele termijn van het recht of op een deel ervan (art. 10, paragraaf 1, derde lid WIB 1992). Konklusie: van enige huurherkwalifikatie is geen sprake.

Vruchtgebruik

Een andere toegepaste manier vertrekt van het vestigen of het overdragen van het vruchtgebruik van een onroerend goed (art. 578 BW). Vruchtgebruik is een zakelijk recht dat zowel voor roerende als onroerende goederen kan (art. 581 BW). Op die wijze wordt enkel het vruchtgebruik ter beschikking gesteld aan de vennootschap. De vraag is of de aldus ontvangen sommen belastbaar zijn als inkomsten van onroerende goederen. Een aantal kontroleurs stelden immers dat dit het geval was op basis van art. 7, paragraaf 1, 3 WIB. Dit artikel stelt immers dat belastbaar zijn de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstel of van gelijkaardige onroerende rechten. Is het vestigen of overdragen van het vruchtgebruik een 'gelijkaardig onroerend recht' bedoeld in het geciteerde artikel? Dit vroeg senator De Clippele op 27.07.0987 aan de toenmalige minister van financiŽn. Maar deze vond niet de noodzakelijke tijd om te antwoorden op deze vraag. Vandaar dat de senator de vraag opnieuw formuleerde aan de 'nieuwe' minister van financiŽn. En deze antwoordde kort en bondig in ťťn zin: neen. Dus: de sommen ontvangen voor een vruchtgebruik zijn niet belastbaar als onroerend inkomen. Meer nog: ze zijn in beginsel niet belastbaar! Huurherkwalifikatie kan hier dus niet toegepast worden.

Onderverhuring

Laatste vluchtheuvel is naar alle waarschijnlijkheid de meest toegepaste. Via onderverhuring gaat de huurder het onroerend goed geheel of gedeeltelijk onderverhuren aan een derde zodat een tweede huurkontrakt ontstaat. (art. 1717 BW). Eenzelfde resultaat kan bekomen worden door afstand van huur. In dat geval draagt de huurder zijn huurrechten over aan een derde die deze rechten in zijn plaats verder zal uitoefenen (eveneens art. 1717 BW). Dit kan enkel indien dat recht niet is ontzegd aan de eerste huurder.

De eerste huurder geniet daarbij van een aantrekkelijk belastingregime. De ontvangen huur van de tweede huurder wordt bij de eerste huurder niet belast als onroerend maar als divers inkomen (art. agraaf 5 WIB; niet beroepsmatig).

Het voordeel is dubbel. De eerste huurder mag van de ontvangen huur van de tweede huurder, de huur betaald aan de verhuurder en de huurlasten in mindering brengen voor zover hij die heeft gedaan of gedragen in het betrokken belastbaar tijdperk om die inkomsten te verkrijgen of te behouden (art. 100, eerste lid, paragraaf 1 WIB 1992). Op het aldus bekomen verschil moet bovendien een tarief betaald worden ten belope van 13,39 procent (art. 171, paragraaf, WIB 1992).

Een voorbeeld. U bezit een huis dat u wil ter beschikking stellen aan uw vennootschap. Maar u gaat dat eerst verhuren aan uw goeie vriend die dat op zijn beurt zal verhuren voor dezelfde prijs aan uw vennootschap. Gevolg: van huurherkwalifikatie is ook hier sprake.

Minister

Onlangs werd aan de minister gevraagd of bij erfpacht en onderverhuring de zojuist geschetste vliegers nog opgaan. Dit werd hem gevraagd door senator Dalem op 10.02.1994 (Vragen en Antwoorden Senaat, nr. 119, 02.08.1994, p. 6323). Het antwoord op beide vragen kan samengevat als volgt weergegeven worden. In principe vliegt de vlieger nog altijd, maar de administratie kan hem naar beneden halen op twee manieren. De minister stelt in eerste instantie dat de administratie moet nagaan of de opgestelde akten de werkelijkheid weerspiegelen en bijgevolg niet gesimuleerd zijn. Er is simulatie wanneer de partijen een schijnbare akte stellen, maar overeenkomen de gevolgen ervan te wijzigen of teniet te doen door een andere overeenkomst, die verborgen blijft (dixit de administratie in haar circulaire dd. 06.12.1993 CI.D.19-453.895).

Het tweede (nieuw en gemakkelijker te hanteren) wapen dat de administratie in stelling kan brengen om de vlieger naar beneden te halen is uiteraard het nieuwe art. 344, paragraaf 1 WIB 1992, beter bekend onder zijn populaire naam: ekonomische werkelijkheid. En dit zet de minister duidelijk in de verf: 'Wanneer het gebruik van een gebouw is afgestaan krachtens een overeenkomst van erfpacht of van verhuring vergezeld van een onderverhuring, en de taxatie-ambtenaar vaststelt dat die kwalifikaties tot doel hebben de belasting te ontwijken of de belastingdruk te verminderen, heeft hij het recht artikel 344, paragraaf 1 WIB 1992, in te roepen en met het oog op een juiste heffing van de belasting deze overeenkomsten als gewone huurovereenkomsten te kwalificeren, tenzij de partijen bewijzen dat de kwalifikaties die ze hebben gegeven aan rechtmatige financiŽle of ekonomische behoeften beantwoorden'.

Daarbij twee bedenkingen. In haar circulaire stelt de administratie zelf dat het fameuze art. 344, paragraaf 1 WIB 1992 bedoeld is om oneigenlijke kwalifikaties - oneigenlijk in de zin dat de kwalifikatie van een of meer rechtshandelingen die, al zijn ze regelmatig gesteld, er uitsluitend toe strekken de belasting te ontwijken - niet aan de administratie kunnen worden tegengeworpen (dd. 06.12.1993 CI.D.19-453-895, punt 13). Anders gezegd: indien het opzet ook andere motieven heeft dan belasting te ontwijken, kan volgens de administratie zelf het bewuste artikel niet ingeroepen worden. Die motieven moeten dan wel stroken met wat de wetgever bestempelt als rechtmatige financiŽle of ekonomische behoeften.

Let ook steeds op de inwerkingtreding van dit nieuwe artikel. Het artikel is van toepassing op de akten die vanaf 31.03.1993 zijn gesloten. Dateert de overeenkomst van vůůr die datum, dan kan de fiskus deze niet aanvallen op basis van het principe van ekonomische werkelijkheid.

Duivel

Behalve indien de akte van erfpacht, onderverhuring of afstand van vruchtgebruik dateert van vůůr 31.03.1993, is het opletten geblazen voor ekonomische werkelijkheid. Boodschap moet zijn niet lichtzinnig om te springen met het door fiskalisten zo gevreesde artikel. Het bedenken van andere motieven dan zuiver fiskale zal voor de inventieve Belg een koud kunstje zijn. Maar de vraag is of de rechter deze verhalen ernstig zal nemen. En tot nog toe bestaat over het uiterst onduidelijke art. 344, paragraaf 1 nog geen harde rechtspraak.

Tussen haakjes: u kan het ook aan de administratie vragen via een ruling (art. 345 WIB 1992). Maar dan gaat u bij de duivel zelf te biecht. Misschien is de oplossing stukken eenvoudiger: niet langer bestuurder of werkend vennooot zijn van de vennootschap waar u een gebouw aan verhuurt.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 6 oktober 1994.