"Dit arrest levert bijgevolg een voordeel op ten opzichte van het administratieve standpunt als een vennootschap een fiscaal resultaat heeft kleiner dan de “besmette” bestanddelen."

• Actueel
• Archief
• Jan Verhoeye
• Inschrijven
• Disclaimer
• Contact

Uitgebreid zoeken

HOF TE ANTWERPEN HAALT ANGEL UIT "THIN CAP" EN VOORDELEN AUTO’S

Sinds aanslagjaar 2004 moeten vennootschappen volgens de fiscus steeds belasting betalen op voordelen verkregen van afhankelijke ondernemingen. Het Hof van Beroep te Antwerpen vindt dat niet terecht. Enkel bij een fiscale winst geldt het geviseerde artikel. De wettelijke bepaling zou in een verkeerd hoofdstuk van het wetboek staan.

Binnen het wetboek Inkomstenbelastingen (W.I.B. 1992) zijn van oudsher bepalingen opgenomen om er zorg voor te dragen dat als een vennootschap abnormale of goedgunstige voordelen zowel verleent of krijgt, die in sommige gevallen belast kunnen worden. Die regels zijn vooral ontstaan om te beletten dat via "transfer pricing" door multinationale groepen winst wordt weggesluisd vanuit België naar groepsleden gevestigd in fiscaalvriendelijkere landen en de Belgische fiscus zo belastinggeld zou missen.

Verstrekte abnormale of goedgunstige voordelen

De wellicht meest gekende vorm zijn verstrekte abnormale of goedgunstige voordelen door een Belgische vennootschap. De basisregel is ingeschreven in art. 26 W.I.B. 1992. Als een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent worden die voordelen bij haar eigen winst gevoegd. Tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger. Voordelen zijn verrijkingen voor de verkrijger zonder dat deze een effectieve en adequate tegenprestatie levert. Ze zijn abnormaal van zodra onafhankelijke ondernemingen ze elkaar niet zouden verstrekken in het licht van de geldende handelsgebruiken en van de heersende economische omstandigheden of indien de verstrekte voordelen in strijd zijn met wat in soortgelijke gevallen gebruikelijk is. Goedgunstige voordelen zijn op hun beurt voordelen welke worden verleend om niet zonder dat ze strekken tot nakoming van een verbintenis of zonder enige tegenprestatie.

Maar zoals reeds gesteld moeten deze voordelen niet belast worden bij de verstrekker als zij in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger. Hiermee wil de wetgever zeggen dat het voldoende, maar wel noodzakelijk is dat de voordelen bij de genieter tot de belastbare grondslag behoren. Toegepast op een lening tussen twee verbonden Belgische ondernemingen geeft dat volgend relaas. Stel dat A aan B een renteloze lening geeft van 1.000. Dat is duidelijk goedgunstig. Dat doe je immers normaal niet. Stel dat de normale marktinterest 2 procent is. In dat geval heeft A aan B een cadeau gegeven van 20. Moet dit nu bij de belastbare basis van de verstrekkende vennootschap A gevoegd worden? Dit moet niet als met dat voordeel rekening gehouden wordt bij het bepalen van de belastbare basis van B. En dat is wel degelijk het geval. Stel dat A deze interest wel had doorgerekend, dan had B een kleinere belastbare basis gehad (20 minder). Dus wordt daar wel degelijk rekening mee gehouden in de belastbare basis van vennootschap B en kan de gulle A niet belast worden op de gegeven cadeau van 20. Vandaar dat de minister van Financiën in het verleden meermaals heeft gesteld dat verstrekte abnormale of goedgunstige voordelen in principe niet moeten toegepast worden wanneer de verkrijger van het abnormale of goedgunstige voordeel zelf een binnenlandse vennootschap is (V&A, Senaat, 1992-93, nr. 52, p. 2457).

Op deze regel bestaan drie uitzonderingen. Zo moet A wel belasting betalen op het verstrekte voordeel als B een buitenlandse vennootschap is ten aanzien waarvan de in België gevestigde onderneming A zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt. Stel dat B de Franse dochter is van de Belgische A dan is die band evident aanwezig. De Franse fiscus zal dan het voordeel krijgen vermits B die 20 niet moet betalen en daarop in de regel Franse belastingen zal betalen. Dus moet A toch belasting betalen op het voordeel van 20. Dit principe geldt ook als B is gevestigd in een land zonder inkomstenbelasting op ondernemingen of aldaar een belastingregeling geldt die aanzienlijk gunstiger is dan die van België (minder dan 15 procent; zie artikel gepubliceerd op 18.12.2012). In dat geval komt het cadeau terecht in een belastingparadijs en zelfs al is B geen afhankelijke onderneming van A, dan toch mag België A doen betalen op het verstrekte voordeel. Tot slot moet A evenzeer de belasting op het voordeel betalen als het voordeel via een tussengeschoven onderneming uiteindelijk terechtkomt bij een afhankelijke vennootschap of in een belastingparadijs. Tussen de Belgische A en B gelegen in een "tax haven" een niet afhankelijke Nederlandse vennootschap schuiven om zo mist te spuien, heeft geen zin.

Verkregen abnormale of goedgunstige voordelen

Het W.I.B. 1992 viseert naast verstrekte abnormale of goedgunstige voordelen ook verkregen abnormale of goedgunstige voordelen. De wetgever heeft dit artikel de laatste jaren een steeds groter toepassingsveld toebedeeld.

De regel is ingeschreven in art. 207, tweede lid W.I.B. 1992. Dat artikel zegt hoe de door de wet voorziene aftrekken in de vennootschapsbelasting moeten gebeuren vertrekkende van het fiscaal resultaat. Die aftrekken ingeschreven in art. 199 tot 207 W.I.B. 1992 (hierna "aftrekken" genoemd), bevatten de giften en de investeringsaftrek (vrijgestelde inkomsten), de aftrek van definitief belaste inkomsten, de aftrek voor octrooi-inkomsten, de aftrek voor risicokapitaal en de fiscaal verrekenbare verliezen uit vroegere jaren. Het bewuste artikel stelt dat geen van deze aftrekken "noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk" mag worden verricht op het gedeelte van het resultaat dat voortkomt uit een aantal geviseerde "besmette" bronnen.

Als eerste "besmette" bron komen de abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in art. 79 W.I.B. 1992 in het vizier. Dat zijn abnormale of goedgunstige voordelen die de vennootschap, in welke vorm of door welk middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen uit een onderneming ten aanzien waarvan de vennootschap zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.

Minister REYNDERS gaf bij deze regel destijds toelichting met voorbeelden (V&A, Kamer, 2003-04, nr. 40, p. 6204; zie ook artikel gepubliceerd op 23.09.2004). (1) Een dochtervennootschap B heeft 500 opbrengsten en 510 kosten. Het boekhoudkundig verlies is dus 10. De vennootschap B heeft geen verworpen uitgaven en het fiscaal resultaat is gelijk aan het boekhoudkundig resultaat. De moeder A geeft een lening aan haar dochter B. De marktconforme interest op die lening is 20. Maar B moet die niet betalen aan A. Dus krijgt dochter B van haar moeder A een goedgunstig voordeel van 20. De minister stelde toen dat B belasting diende te betalen op 20. Vermits zo 30 kosten (10 fiscaal verlies en 20 aangerekende voordelen voor de cadeau gekregen interest) niet in mindering werden gebracht, krijgt B naar volgende belastbare tijdperken 30 fiscaal verrekenbare verliezen. (2) Stel nu dat B een boekhoudkundige winst heeft van 10 die nog steeds samenvalt met het fiscaal resultaat. In dat geval moet B belasting betalen op 20 en krijgt zo een naar het volgend belastbaar tijdperk over te dragen extra fiscaal verlies van 10. (3) Als B een boekhoudkundig en fiscale winst heeft van minstens 20, gebeurt er niets. B betaalt dan immers belasting op het goedgunstig voordeel van 20. Conclusie volgens de minister: het belastbaar resultaat moet conform art. 207, tweede lid W.I.B. 1992 minstens gelijk zijn aan het verkregen abnormaal of goedgunstig voordeel, en zulks ongeacht het resultaat van dat tijdperk. Stel dat in alle voorbeelden het belastbaar resultaat zonder het verkregen voordeel er bij te tellen, 20 of hoger is, dan stelt zich geen probleem.

Hof te Antwerpen

Maar dat is buiten het Hof te Antwerpen gerekend (Antwerpen, 6 november 2012, nog niet gepubliceerd; zie ook Fisc. Act., 2013, nr. 2). Het Hof kreeg een geval op het bord van een revisorenvennootschap B die gedurende het boekjaar 2005 een fiscaal resultaat had van 384,01 EUR en voor de boekjaren 2006 en 2007 telkens een (fiscaal) verlies boekte. De revisorenvennootschap B kreeg mede daarom een renteloze lening van één van haar vennoten-revisoren die opereerde vanuit een eigen vennootschap A. Omdat B geen interest diende te betalen aan A berekende de fiscus in navolging van het administratieve standpunt het voordeel dat B aldus kreeg. De zo door B uitgespaarde kost bedroeg voor 2006 6.319,11 EUR, voor 2007 9.662,35 EUR en voor 2008 zelfs 15.981,19 EUR. Dus belastte de fiscus vennootschap B telkens op dat bedrag vermits voor geen van de drie belastbare tijdperken een fiscaal resultaat werd aangegeven dat hoger was dan het berekende goedgunstig voordeel.

Maar de revisoren waren het daar niet mee eens. Zowel in bezwaar als in eerste aanleg kreeg de fiscus gelijk. Maar voor het Hof haalden de auditors hun grote gelijk. Vennootschap B betwist voluit dat het uitsparen van een kost (interesten die niet moeten worden betaald aan A) als een voordeel in de zin van artikel 207 W.I.B. 1992 kan worden beschouwd vermits dit voordeel niet tot uitdrukking werd gebracht in het boekhoudkundig resultaat.

Het Hof stelt meteen dat het zich niet kan vinden in het standpunt dat minister REYNDERS in 2004 poneerde "in zoverre daarin zonder meer gesteld wordt dat minstens een bedrag, gelijk aan het verkregen abnormaal of goedgunstig voordeel belastbaar moet worden gesteld" (in ons voorbeeld telkens 20). Het bewuste art. 207 W.I.B. 1992 heeft tot doel de aftrekken van het fiscaal resultaat te regelen. Alhoewel het Hof dat niet met zoveel woorden stelt, is het blijkbaar de mening toegedaan dat het artikel het fiscaal resultaat zelf niet kan verhogen dat de belastingplichtige heeft aangegeven. Ze kan enkel de aftrekken daarop regelen. Hoger uitkomen dan het aangegeven fiscaal resultaat is dus onmogelijk. Indien de wetgever de bedoeling had om verkregen abnormale of goedgunstige voordelen, die niet in de boekhouding tot uitdrukking werden gebracht omdat ze de uitsparing van een kost betreffen, in de belastbare grondslag op te nemen, had hij dat uitdrukkelijk dienen te bepalen in afdeling 2 "Belastinggrondslag" en niet in afdeling 4 "Vaststelling van het netto-inkomen" van het W.I.B. 1992. De tekst "noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk" staat dus op de verkeerde plaats in het wetboek.

Het Hof geeft vervolgens les door didactisch de mogelijke gevallen te bespreken. Twee soorten cadeaus worden onderscheiden: een opbrengst als overprijs en een niet te betalen kost.

Eerste geval. Stel dat het abnormaal of goedgunstig voordeel is geboekt en dus resulteert in een opbrengst verwerkt in de jaarrekening. In dat geval is het reeds via een overeenstemmede boeking opgenomen in het fiscaal resultaat. Stel dat dochter B een actief te duur verkoopt aan moeder A. De normale prijs is 100, maar de vergoeding die moeder en dochter bedisselden is 140. Dan krijgt B door de overprijs een cadeau van 40.
(1) Neem in een eerste hypothese aan dat B een fiscale winst heeft van 50 en een voorraad verrekenbare verliezen bijeenspaarde tijdens vorige belastbare tijdperken van 80. In dat geval zal B belast worden op 40. Van de verrekenbare verliezen kunnen maar 10 aangewend worden omdat de overige 40 in het fiscaal resultaat stammen uit een abnormaal of goedgunstig voordeel. In die mate blijft derhalve minimaal een bedrag gelijk aan het verkregen abnormaal of goedgunstig voordeel belastbaar. Hier zijn minister en Hof het met elkaar eens.
(2) Neem dezelfde gegevens maar B heeft nu in het betrokken belastbaar tijdperk een fiscaal verlies van 30. Naar de mening van het Hof kan die negatieve 30 door de werking van art. 207 W.I.B. 1992 niet omgevormd worden naar een positieve 40 zoals de minister wil. De opbrengsten zijn immers reeds kunstmatig verhoogd, doordat daarin 40 voordelen vervat zitten die de vennootschap onder normale omstandigheden niet zou hebben verkregen. Indien de vennootschap deze voordelen niet had verkregen, had in plaats van nu 30, een hoger bedrag als verlies kunnen overdragen naar een volgend boekjaar, met name 70. In die zin wordt het verlies door de geboekte opbrengst automatisch belastbaar in de mate dat het overeenkomt met verkregen abnormale of goedgunstige voordelen.

Tweede geval. Stel dat het abnormaal of goedgunstig voordeel bestaat uit de uitsparing van een kost. Het geval dus van de revisorenvennootschap B. Laat ons daarbij de niet te betalen interest door dochter B aan moeder A gelijkstellen aan 40.
(1) Neem opnieuw aan dat B een fiscale winst heeft van 50 (met nog steeds 80 verliezen uit vorige tijdperken). Het Hof redeneert dat net doordat die 40 niet als kost is geboekt, de vorige verliezen niet kunnen verrekend worden in de mate dat ze overeenstemmen met de verkregen abnormale of goedgunstige voordelen van 40. Dus kunnen in dit geval maar 10 verliezen in aftrek van de fiscale winst van 50. Zodat B belast wordt op 40. Naar de mening van het Hof wordt art. 207, tweede lid WI.B. 1992 in dat geval nageleefd net doordat het fiscaal resultaat niet verdwijnt in de mate dat er vorige verliezen voorhanden zijn. Dus hier zijn minister en Hof het eens.
(2) Stel nu dat B een fiscale winst heeft van 30. Die winst is kleiner dan het bedrag van de vorige verliezen (nog steeds 80). Het Hof besluit dat het excessief verkregen voordeel niet bij de belastbare grondslag mag gevoegd worden zoals de minister het wil. De vennootschap is bijgevolg belastbaar op 30. Art. 207 W.I.B. 1992 kan het aangegeven fiscaal resultaat niet verhogen. Het voordeel komt immers al tot uiting in de belastbare grondslag, zoals die uit het fiscaal resultaat blijkt. Indien in deze hypothese immers geen abnormaal of goedgunstig voordeel was genoten, dan zou de vennootschap de betrokken kost wel hebben betaald (in de vorm van interesten op een lening). Als gevolg hiervan zou het fiscaal resultaat lager zijn geweest doordat deze kost fiscaal in mindering werd gebracht van het fiscaal resultaat, met name -10. Het Hof stelt hier dan ook dat nu het fiscaal recht voor wat verkregen voordelen betreft in de vorm van het uitsparen van een kost niet voorziet in een afwijking van het boekhoudrecht, de primauteit van het boekhoudrecht geldt (Cass., 20 febrauri 1997, F.J.F., No. 97/526). Dus belast het Hof vennootschap B op 30 en niet op 40 zoals de minister zou willen.
(3) Stel nu tenslotte dat vennootschap B in het geviseerde boekjaar een fiscaal verlies heeft van 10. Dan blijft dat zo. De belastbare basis kan door art. 207, tweede lid W.I.B. 1992 niet verhoogd worden naar 40 zoals de minister het ziet. Doordat het voordeel werd genoten, is het resultaat al minder negatief dan wanneer geen voordeel werd verkregen (in dat geval zou het -50 zijn). Als gevolg hiervan zou het fiscaal overdraagbaar verlies, zonder het voordeel, groter zijn geweest.

Met deze stelling herleidt het Hof te Antwerpen art. 207, tweede lid W.I.B. 1992 tot zijn oude gedaante die het had tot en met aanslagjaar 2003. Toen was het zo dat van de fiscale winst geen vorige verliezen konden afgetrokken worden voor zover die fiscale winst abnormale of goedgunstige voordelen in de zin van art. 79 W..B. 1992 bevatte (zie artikel gepubliceerd op 10.05.2002). Vanaf aanslagjaar 2004 werd op advies van de Hoge Raad van Financiën naast de vorige verliezen de woorden "noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk" toegevoegd. Met de interpretatie van het Hof is deze toevoeging zonder voorwerp.

"thin cap" en voordelen auto’s

De gevolgen voor de praktijk van dit arrest zijn groot. Het bewuste art. 207 W.I.B. 1992 is niet beperkt tot fiscale verliezen maar bevat nog andere bepalingen die in de visie van de administratie kunnen leiden tot een hogere belastbare basis dan het aangegeven fiscaal resultaat. Twee concrete voorbeelden.

Vanaf 01.07.2012 geldt binnen de vennootschapsbelasting de "thin cap" of renteaftrekbeperking (zie artikel gepubliceerd op 15.01.2013). Die maatregel houdt in dat als een vennootschap op gelijk welk ogenblik gedurende het belastbaar tijdperk meer leningen van verbonden vennootschappen heeft op het passief van de balans dan vijf keer het fiscaal eigen vermogen (belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en gestort kapitaal op het einde daarvan), de overeenstemmende interest niet aftrekbaar is. Stel dat een dochter B met een fiscaal eigen vermogen van 600 een lening krijgt van moeder A van 5.000 tegen een rente van 2 procent of 100 per jaar. Vermits de basis van de lening 2.000 te hoog is volgens de nieuwe "thin cap" maatregel zal bijgevolg twee vijfden of 40 interest door de fiscus verworpen worden. Met dit nieuwe arrest is het dan soms voldoende dat A en B afspreken geen interest te betalen. In dat geval zal alleszins het fiscaal resultaat van B nooit kunnen verhoogd worden en is de buitenspelval voor de "thin cap" opgezet. Heeft B enerzijds geen aftrekken, dan blijft de "thin cap" steeds zonder gevolg. Anderzijds zal enkel als B een fiscale winst heeft, de door het wetboek voorziene aftrekken kunnen beperkt worden zodat minstens 100 overblijft als belastbaar resultaat, tenzij de fiscale winst kleiner is dan 100. In dat laatste geval zal het belastbaar resultaat samenvallen met dat kleinere bedrag. In de stelling van de minister zou B steeds belasting dienen te betalen op minstens 100.

In het huidige wetboek is art. 207, tweede lid W.I.B. 1992 daarnaast uitgebreid met een verwijzing naar art. 198, § 1, 9° W.I.B. 1992. Sinds 01.01.2012 is binnen de vennootschapsbelasting 17 procent van de voordelen van alle aard op personenwagens, auto’s voor dubbel gebruik, minibussen en lichte vrachtauto’s belastbaar door toevoeging van het betrokken bedrag aan de verworpen uitgaven. Op die 17 procent is art. 207 WI.B. 1992 ook van toepassing verklaard. Met de nieuwe interpretatie van het Antwerpse Hof verliest die bepaling evenzeer aan kracht. Net zoals bij de "thin cap" zal de maatregel enkel gelden als er fiscale winst is en daarop aftrekken worden aangerekend. De aanrekening van aftrekken zal enkel kunnen op het bedrag van de fiscale winst min die 17 procent (voor zover geen andere "besmette" bestanddelen deel uitmaken van die fiscale winst).

Maar daarmee is de kous niet af. Art. 207, tweede lid W.I.B. 1992 bevat nog een reeks andere "besmette" bestanddelen: de niet aftrekbare kosten wegens openbare of private omkoping (art. 53, 24° W.I.B. 1992), de monsterbelasting op niet verantwoorde kosten of voordelen van alle aard (art. 219 W.I.B. 1992), de niet aftrekbare kosten inzake de werknemersparticipatie in het kapitaal en in de winst van de vennootschappen (art. 198, § 1, 12° W.I.B. 1992), de niet naleving van de regels eigen aan de investeringsreserve (art. 194quater W.I.B. 1992) en de vanaf aanslagjaar 2014 net ingevoerde Tobin taks (art. 217, 3° W.I.B. 1992).

Als de interpretatie van het Hof te Antwerpen overeind blijft, zal de belastbare basis dus niet kunnen verhoogd worden boven het aangegeven fiscaal resultaat en zullen enkel de aftrekken van de "besmette" basis niet kunnen. Dit arrest levert bijgevolg een voordeel op ten opzichte van het administratieve standpunt als een vennootschap een fiscaal resultaat heeft kleiner dan de "besmette" bestanddelen.

Cassatie

Dit arrest kan een mijlpaalarrest worden. Het is voor de fiscus bijzonder vervelend omdat het mechanisme dat door de minister in 2004 is uitgetekend al jaren verplicht is opgenomen in de software van de fiscus om aangiftes in de vennootschapsbelasting in te dienen zoals in de alomgekende Biztax toepassing. Het is dan ook zo goed als zeker dat de fiscus tegen dit arrest de mening van het Hof van Cassatie zal vragen. De vraag is evenwel of enkel een verkeerde rubricering van de toevoeging "noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk" het hele mechanisme onderuit kan halen. Uit de voorbereidende werken blijkt immers duidelijk de bedoeling van de toendertijdse wetgever. Voor zover dit al een verkeerde rubricering is. Het artikel heeft immers specifiek als titel "Gemene bepalingen betreffende de in de artikelen 199 tot 206 omschreven aftrekken". Wat niet wegneemt dat het Hof te Antwerpen wel een originele invalshoek heeft geïntroduceerd.

Dat Hof heeft trouwens een reputatie als het over abnormale of goedgunstige voordelen gaat. In het verleden oordeelde het dat het beroepskostenartikel (art. 49 W.I.B. 1992) ondergeschikt was aan art. 26 W.I.B. 1992 bij verstrekte abnormale of goedgunstige voordelen (zie hoger en tevens artikel gepubliceerd op 17.10.2006). De wetgever greep toen meteen in door de tekst van art. 26 W.I.B. 1992 aan te passen (zie artikel gepubliceerd op 19.06.2007).

Dit arrest zal wellicht een gevolg hebben voor de fiscale praktijk die zal te vergelijken zijn met de schrijfkosten op grond en de maaltijdcheques. Schrijfkosten vond Cassatie wel een correcte fiscaal aftrekbare waardevermindering (zie artikel gepubliceerd op 09.09.2004) maar oordeelde dat maaltijdcheques toch als te verwerpen sociaal voordeel in de aangifte moesten (zie artikel gepubliceerd op 02.11.2001). Maar vóór Cassatie besliste had elke fiscalist bij het invullen van de aangifte voor het voordeligste systeem gekozen. Het zal met dit arrest wellicht niet anders zijn.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 5 februari 2013.