REGELS VAN BEHOORLIJK BESTUUR ZETTEN OPMARS VOORT

De regels van behoorlijk bestuur zijn sinds het begin van de jaren negentig aan een duidelijke opmars begonnen. In 1992 stelde het Hof van Cassatie dat de belastingbetaler die te goeder trouw de richtlijnen van de fiscus volgt of steunt op een individueel akkoord, zich op het vertrouwensbeginsel mag beroepen als achteraf blijkt dat de belasting niet in overeenstemming is met de afspraken. Maar stel dat die richtlijnen of dat akkoord strijdig zijn met de wet. Moet dan de wet gevolgd worden of moet het contra legem-akkoord toch gevolgd worden? In de casus van een grote Vlaamse diva koos het Hof van beroep in Antwerpen voor het laatste. Een contra legem-akkoord moet worden gehonoreerd.

In het laatst gepubliceerd nummer van Fiscale Actualiteit wordt een arrest besproken waarin deze problematiek loepzuiver werd geanalyseerd (Fisc. Act., 2000, 11/1; zie ook Fiscale Wetgeving en Rechtsbronnen, nr. 0051373). De moeder van alle Vlaamse actrices, Dora van der Groen, beging een vervelende vergissing bij het invullen van haar aangifte in de personenbelasting voor het aanslagjaar 1992. Ze diende deze aangifte weliswaar tijdig in, maar vergat haar werkelijke beroepskosten op te geven. De fiscus vestigde logischerwijs de aanslag rekening houdend met de forfaitaire kosten voorzien in art. 51, tweede lid, 1 en 4 W.I.B. 1992.
In het jaar 1991 was de actrice bediende, maar ze oefende daarnaast ook nog op zelfstandige basis haar vak uit. Dus worden de inkomsten belast als bezoldiging van werknemers en als baten. Op deze inkomsten staat het wetboek een forfaitaire kostenaftrek toe. Een forfait dat de betrokkene dus krijgt zonder dat werkelijke beroepskosten moeten worden bewezen. Dat forfait bedraagt 20 procent op de eerste 150.000 frank inkomsten, 10 procent op de volgende schijf van 150.000 frank, 5 procent op de volgende 200.000 frank en 3 procent op alle inkomsten boven de 500.000 frank. Dit alles met een maximum van 111.000 frank (ge´ndexeerd cijfer voor aanslagjaar 2000). In het verleden had de actrice echter in de voorbije jaren steeds een kostenpercentage toegepast dat net 30 procent bedroeg van de bruto baten. Bij de ontvangst van het aanslagbiljet stelde ze echter vast dat ze het bedrag van deze forfaitaire beroepskosten was vergeten in te vullen. De fiscus had dus terecht het gewone wettelijke forfait toegepast.
Dus werd een bezwaarschrift opgemaakt en toegestuurd naar de gewestelijke directeur. Daarin argumenteert de actrice dat zij een individueel akkoord had met de administratie waarbij haar kosten forfaitair werden geraamd op 30 procent. Zij vroeg ultiem de toepassing van dit reeds jarenlang bestaand akkoord. Maar de gewestelijke directeur betwistte het bestaan van dat akkoord. De directeur argumenteerde bovendien dat dergelijk akkoord in ieder geval geen bindende kracht kan hebben aangezien het strijdig is met de wet. De wet voorziet in een kostenforfait van maximaal 111.000 frank. Die regel moet volgens de fiscus gevolgd worden. Hij kan niet via een akkoord vervangen worden door een andere. De wet heeft immers voorrang op een akkoord. De directeur gaf wel te kennen dat hij bereid was de werkelijke beroepskosten vooralsnog te aanvaarden. Maar naar de mening van de fiscus heeft de belastingplichtige dat bewijs niet geleverd. De actrice toonde dus niet aan dat zij specifieke beroepsuitgaven zou hebben gehad voor dat jaar, die het wettelijke forfait overstegen.
Het Hof pakt de argumenten van de fiscus een voor een aan. De fiscus betwist dat een individueel akkoord bestond. Maar diezelfde fiscus heeft in maart 1991 een brief gestuurd naar de actrice om het bestaande akkoord op te zeggen. En zoals de gemene regel zegt, is een akkoord enkel opzegbaar voor de toekomst. Dus gold deze opzegging pas vanaf inkomsten 1992, aanslagjaar 1993. Zeggen dat er geen akkoord is en anderzijds dat akkoord opzeggen, kan niet. Dat is warm en koud blazen. Het Hof drukt het uiteraard eufemistisch uit door te stellen dat een niet bestaand akkoord bezwaarlijk kan worden opgezegd.
Vervolgens gaan de magistraten in op de cruciale vraag of een akkoord strijdig met de wet, moet worden gehonoreerd. Het Hof laat er immers geen twijfel over bestaan dat het betrokken akkoord strijdig is met de wet. De advocaat van de actrice betwistte die stelling. Hij stelde dat art. 50, 1 W.I.B. 1992 toelaat dat de kosten waarvan het bedrag niet is verantwoord, in overleg met de administratie op een vast bedrag mogen worden bepaald. Het Hof stelt echter dat deze bepaling impliceert dat de per aard verschillende beroepskosten afzonderlijk worden beoordeeld. Dat artikel kan dus niet gebruikt worden om alle kosten samen op een vast bedrag te ramen. Dus stelt het Hof onomwonden dat dit akkoord duidelijk in strijd is met de wet.

Wet versus akkoord

Maar moet een akkoord strijdig met de wet, gehonoreerd worden? In fiscalibus is dit een heet hangijzer. Heeft het legaliteitsbeginsel voorrang op het vertrouwensbeginsel? Dat zou tot gevolg hebben dat elk akkoord dat contra legem is, nooit gevolgen zou kunnen hebben. Het legaliteitsbeginsel is een fundament in het fiscaal recht. De belastingschuld vindt haar oorsprong in de wet, niet in een overeenkomst. De fiscus kan daar dus via overeenkomsten, individuele toezeggingen of circulaires niet van afwijken. Het is dan ook logisch dat het bestuur deze stelling in deze casus duidelijk in de verf zette. Maar merkwaardig genoeg volgt het Hof de stelling van de fiscus niet.
De rechters zijn van oordeel dat de beginselen van behoorlijk bestuur niet kunnen worden genegeerd. Die regels houden onder meer het recht op rechtszekerheid in met inbegrip van het vertrouwensbeginsel. De fiscus is dus het best geplaatst om de wettigheid van akkoorden die hij sluit, te beoordelen. Het ter discussie staande akkoord werd gedurende meerdere jaren door de fiscus toegepast. Dus mocht de belastingplichtige er van uit gaan dat het akkoord wettig was en dus de partijen bond.
Gezien de vaste gedragslijn van het bestuur mocht de actrice er op vertrouwen dat zij geen bewijsstukken diende bij te houden van haar beroepsuitgaven. Het niet langer toepassen van het akkoord zonder voorafgaande opzegging zou haar iedere bewijsmogelijkheid rond haar beroepskosten hebben ontnomen. Het opgewekt vertrouwen door de overheid zou dus misleidend zijn geweest. Het Hof stelt dus in deze casus dat het vertrouwensbeginsel zonder meer voorrang heeft op het legaliteitsbeginsel. Immers, de goede trouw van de belastingplichtige staat niet ter discussie. Zij mocht er van uit gaan dat de volgehouden gedragslijn conform de wet was. De actrice krijgt dus gelijk. Het Hof beveelt de vernietiging van de aanslag en de herberekening ervan rekening houdend met 30 procent forfaitaire beroepskosten.

Belang

De actrice komt hier goed weg. Hetzelfde Hof heeft reeds in min of meer identieke gevallen al anders beslist (zie o.a. 10 december 1992, F.J.F., No. 94/21). Waarom wordt dit nu dan anders beslist? Vermoedelijk omdat de goede trouw van de actrice vaststond en omdat het contra legem-akkoord in lengte van jaren steeds consequent was toegepast door de fiscus. Bovendien staat de rechtspraak niet stil. Cassatie oordeelde reeds dat een bindend akkoord kan worden gesloten rond de grootte van de belastbare basis. Dergelijk akkoord moet gevolgd worden op basis van het recht op rechtszekerheid. Dat recht houdt onder meer in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat door hem niet anders kan worden opgevat dan als een vaste gedrags- of beleidslijn van de administratie.
In principe zijn de openbare diensten verplicht de rechtmatige verwachtingen na te komen die ze bij de burger hebben gewekt. Cassatie had geen oren naar het argument van de administratie dat het Hof van Beroep in die zaak zijn bevoegdheid had overschreden door een akkoord te bekrachtigen dat in strijd is met de belastingwetten die van openbare orde zijn (Cassatie, 13 februari 1997, Fiscale Wetgeving en Rechtsbronnen, nr. 9753207). Het geciteerde vorige arrest van het Hof te Antwerpen dateert trouwens van vˇˇr dit toch wel belangrijke cassatiearrest. Vraag is trouwens of de administratie geen voorziening in Cassatie zal indienen in deze zaak. Op 15 maart 2000 was dit nog niet gebeurd. Maar dat de regels van behoorlijk bestuur zonder meer hun opmars voortzetten, lijdt geen enkele twijfel.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 17 maart 2000.