VOORZIENINGEN VOOR RISICO'S EN KOSTEN BLIJVEN FISCAAL TE VAAK ONBENUT
De droom van elk fiscalist of belastingconsulent is het vinden van een kost die niet moet betaald worden. De belastingbesparing blijft dan binnen de onderneming. Om zo’n kost te creëren kan een beroep gedaan worden op het boeken van voorzieningen voor risico’s en kosten. Zo kan men een kost vroeger boeken dan dat hij moet betaald worden. Fiscaal worden deze kosten aanvaard als zij aan strikte voorwaarden voldoen. Maar in de praktijk stelt men vast dat deze techniek vaak onbenut blijft.Het boekhoudrecht omschrijft voorzieningen voor risico’s en kosten als een techniek die toelaat duidelijk omschreven verliezen of kosten op voorhand te boeken die op de balansdatum waarschijnlijk of zeker zijn, doch waarvan het bedrag niet vaststaat. Ze mogen niet worden gebruikt voor waardecorrecties op activa (art. 50 K.B. W.Venn.). De voorzieningen voor risico’s en kosten moeten voldoen aan de eisen van voorzichtigheid, oprechtheid en goede trouw (art. 51 K.B. W.Venn.). Zij moeten stelselmatig worden gevormd volgens de door de vennootschap gehanteerde waarderingsregels. Ze mogen niet afhangen van het resultaat van het boekjaar. (art. 53 K.B. W.Venn.). Meer specifiek stelt het boekhoudrecht dat voorzieningen ondermeer moeten gevormd worden voor de kosten van grote herstellings- of onderhoudswerken (art. 54, c) K.B. W.Venn.).
In feite zijn voorzieningen voor risico’s en kosten een boekhoudtechniek om geplande uitgaven vervroegd in kosten te boeken. Men mag ze al boeken nog vóór deze kosten effectief zijn gemaakt. Een voorbeeld kan een en ander illustreren. Het dak van een gebouw moet af en toe vernieuwd worden. Neem aan dat dit om de tien jaar moet gebeuren en dat de geraamde kostprijs 1 mln. BEF is. In dat geval betekent het boeken van een voorziening voor risico’s en kosten dat elk jaar een kost wordt geboekt van 100.000 BEF. Na tien jaar wordt dan het dak vernieuwd. Op dat ogenblik zal die kost niet meer in kosten mogen geboekt worden voor zover de effectieve kostprijs het totaal voorziene bedrag van 1 mln. BEF niet overstijgt. Is de uiteindelijke factuur hoger dan 1 mln. BEF, dan zal het surplus wel nog in kosten kunnen genomen worden. Is de kost kleiner dan het voorziene bedrag, dan zal het verschil in min van de kosten worden geboekt. De op een balansdatum gevormde voorzieningen zijn trouwens op een afzonderlijke rubriek op het passief van de balans ingeschreven.
Fiscaal
De vraag is nu of dergelijke voorzieningen ook fiscaal als beroepskost aanvaard worden. Het basisartikel in het wetboek daartoe is art. 48 W.I.B. 1992. Dat stelt als algemeen principe dat de waardeverminderingen en de voorzieningen voor risico's en kosten die worden geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan de gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn, fiscaal aftrekbaar zijn. Maar het artikel geeft de bevoegdheid aan de Koning om de grenzen en de voorwaarden te bepalen. Om fiscaal aftrekbaar te zijn, moeten drie voorwaarden voldaan zijn. De toekomstige kosten waarvoor de voorzieningen bestemd zijn, moeten vooreerst aftrekbaar zijn als beroepskosten en geacht worden normaal op de uitslagen van het belastbaar tijdperk te drukken. Dat laatste is het geval als de kosten het gevolg zijn van de in dat tijdperk uitgeoefende beroepswerkzaamheid of van alsdan voorgekomen gebeurtenissen. Het kunnen ook kosten zijn die bij voorbaat gedekt zijn door tijdens hetzelfde tijdperk verkregen vergoedingen wegens schadegevallen, onteigeningen, opeisingen in eigendom of andere gelijkaardige gebeurtenissen. Tevens kosten die, evenredig met de duur van het belastbare tijdperk, betrekking hebben op grote herstellingen aan gebouwen, materieel en outillage die periodiek met regelmatige tussenpozen van niet meer dan 10 jaar worden uitgevoerd, met uitsluiting van enige vernieuwing. De voorziening moet in tweede instantie geboekt zijn bij de afsluiting van de boekhouding van het belastbare tijdperk op één of meer afzonderlijke rekeningen. Tot slot moet de voorziening verantwoord en uiteengezet worden in een speciaal formulier dat de fiscus ter beschikking stelt. (art. 24 en 25 K.B. W.I.B. 1992)
Enkel scherp omschreven kosten kunnen als voorziening aanvaard worden. Dat zijn kosten die volgens de aan gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn. De fiscus stelt dat concrete en wel omlijnde kosten waarvan men met een vrij grote zekerheid kan voorspellen dat zij zich wel degelijk zullen voordoen en waarvan men het bedrag kan ramen, als voorziening kunnen aanvaard worden. De loutere aankoop van een activum kan op zichzelf niet worden aangemerkt als een aan gang zijnde gebeurtenis die de waarschijnlijkheid van herstellingskosten aantoont. Ook de kosten die later eventueel zouden kunnen voortvloeien uit een louter algemeen risico, waarvan de waarschijnlijkheidsgraad en de orde van grootte op de balansdatum zelfs niet bij benadering kunnen geschat worden, kunnen niet als voorziening geboekt worden (Com.I.B. 1992 48/14). Een voorbeeld van zo’n algemeen risico is de tienjarige aansprakelijkheid van aannemers en architecten (art. 1792 en 2270, BW). Het enkele en loutere feit dat deze specifieke aansprakelijkheid bestaat, is strikt onvoldoende om te besluiten tot het boeken van een percentage op de totale omzet van een bepaald jaar (Com.I.B. 1992 48/15). In deze geest werd trouwens gevonnist dat een voorziening aangelegd voor een waarborgverplichting die een algemeen, louter hypothetisch risico dekt, fiscaal niet aftrekbaar is (Antwerpen, 23 november 1993, F.J.F., No. 94/60). Maar dat betekent niet dat dergelijke risico’s niet kunnen behandeld worden als voorziening. Als de bedragen om de voorziening te vormen worden bepaald op basis van coëfficiënten of normen voortvloeiend uit de bevindingen betreffende vorige jaren, kan het wel (zie Luik, 18 maart 1987, F.J.F., No. 87/123 en Com.I.B. 1992 48/21). Alsdan is dat risico geen algemeen risico, maar concreet gezien de ervaringen in het verleden. Het kan daardoor bij benadering ernstig geraamd worden. Maar het "in het wilde weg" boeken van een voorziening van vijf procent op de globale omzet van een bepaald jaar om mogelijke toekomstige risico’s te dekken, is uit den boze.
Mooie arresten
In het verleden zijn op dit vlak al mooie arresten gewezen. Bekend is het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen (11 september 1995, F.J.F., No. 95/207) van een onderneming die besliste te verhuizen in de loop van het volgend boekjaar. Op het einde van het boekjaar waarin de beslissing werd genomen, boekte de onderneming een voorziening om de toekomstige verhuiskosten te dekken. De fiscus was het daar helemaal niet mee eens. Die wou de effectieve kost enkel aanvaarden in het boekjaar waarin de verhuis effectief doorging. Maar het Hof volgt die stelling niet. Gezien de flinke uitbreiding van de onderneming waren op het einde van het boekjaar waarin de voorziening werd geboekt voldoende elementen aanwezig om de verhuis als waarschijnlijk te beschouwen. Vermits de beslissing tot verhuis in dat boekjaar werd genomen, drukken de kosten van de verhuis op dat boekjaar. Een al even mooi arrest is dat waarbij een onderneming de kosten van een in het volgend boekjaar geplande beurs, tentoonstelling of uitgave van een nieuwe catalogus met passende mailing ten laste neemt in het boekjaar waarin de beslissing daartoe is genomen (Brussel, 26 mei 1994, F.J.F., No. 94/241).
Minister
Onlangs werd rond deze problematiek een parlementaire vraag gesteld aan de Minister van Financiën. Een onderneming plant een onderhoudswerk om de zes jaar. Maar zij start pas in het derde jaar na de vorige onderhoudsbeurt met het boeken van voorzieningen met het oog op het volgende onderhoud. Mag zij dan gedurende de vier volgende jaren telkens één vierde van de geraamde onderhoudskost boeken of moet zij zich beperken tot het boeken van telkens één zesde in die resterende periode? In dat laatste geval zou zij aldus maar vier zesden van de totale geraamde kost op voorhand in kosten kunnen nemen. De Minister steunt zijn antwoord op de passus "evenredig met de duur van het belastbare tijdperk" van art. 25 K.B. W.I.B. 1992. Hieruit volgt volgens de Minister dat enkel de jaarlijkse toevoeging die overeenstemt met een zesde van het vermoedelijke bedrag van de grote herstellingen in principe zal kunnen worden vrijgesteld (PV nr. 458 van de volksvertegenwoordiger Claude EERDEKENS van 21.09.2000, QRVA 50 061, p. 6892).
Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 16 februari 2001.
