C.B.N. BUIGT ZICH OVER BOEKING (VERDOKEN) SCHENKING

Als een onderneming een actief verwerft, moet zij dit boeken aan de historische (kost)prijs. Dat is de kerngedachte van het koninklijk besluit ter uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen. In het geval van een (verdoken) schenking valt de historische kostprijs niet samen met de betaalde prijs. Bij een schenking moet men niets betalen. Bij een verdoken schenking betaalt de koper slechts een stuk van de werkelijke waarde. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (C.B.N.) keurde een ontwerpadvies goed waarin wordt verdedigd dat de verrijking die de onderneming doet bij een schenking moet geboekt worden als een (belastbare) opbrengst.

In het Belgisch boekhoudrecht staat bij de boeking van actiefbestanddelen de historische (kost)prijs centraal. Elk actiefbestanddeel wordt in principe gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde en voor dat bedrag in de balans opgenomen, onder aftrek van de desbetreffende afschrijvingen en waardeverminderingen (art. 35 K.B. W.Venn.). De aanschaffingswaarde kan drie vormen aannemen. Koopt men een actief bij derden, dan moet dit gewaardeerd worden tegen de aanschaffingsprijs. Wordt een actief binnen de vennootschap zelf gemaakt, dan moet dergelijk actief gewaardeerd worden tegen vervaardigingsprijs. Als een actief wordt ingebracht, geldt als waarderingsmaatstaf de inbrengwaarde.

De C.B.N. heeft in haar vergadering van 14.03.2001 een belangrijk advies rond aanschaffingsprijs in "draft" goedgekeurd. Dit advies is dus als ontwerpadvies goedgekeurd. Dat adviezen eerst in "ontwerp" worden afgekondigd is een nieuwe aanpak. De Commissie besliste bij haar installatie om belangrijke thematische adviezen systematisch te laten voorafgaan door de publicatie van een ontwerpadvies zodat elke belangstellende kan reageren op het ontwerp. De Commissie paste deze techniek al toe bij een advies rond certificatie van aandelen. Nu past zij dit ondermeer toe bij een advies met betrekking tot de aanschaffingswaarde waarvan het belang niet kan onderschat worden. Dat belangrijke adviezen eerst als "draft" worden gepubliceerd is een goed ingeburgerde praktijk bij buitenlandse normenzetters. Zo publiceert de I.A.S.C. (International Accounting Standards Committee) steevast de geplande adviezen eerst als ontwerp.

Overeenkomsten om niet

Een eerste advies handelt over de bepaling van de aanschaffingswaarde bij overeenkomsten om niet. Het Belgische jaarrekeningenrecht bevat immers geen bijzondere waarderingsgrondslag voor de bepaling van de aanschaffingswaarde bij overeenkomsten om niet. In een eerste reactie zou men kunnen verwijzen naar de definitie van aanschaffingsprijs. De aanschaffingsprijs omvat, naast de aankoopprijs, de bijkomende kosten zoals niet terugbetaalbare belastingen en vervoerkosten (art. 36 K.B. W.Venn.). Op basis van die definitie zou men kunnen stellen dat vermits de aankoopprijs nul is, niets moet geboekt worden. Maar de C.B.N. verdedigt in deze de stelling dat voor de bepaling van de aanschaffingswaarde bij overeenkomsten om niet geredeneerd moet worden in termen van vermogenstoename. Niet in termen van historische kostprijs. Bij een overeenkomst om niet is immers geen prijs bepaald. Dus is elke verwijzing naar de historische kostprijs onmogelijk. Vandaar dat de C.B.N. voorstelt de gerealiseerde vermogenstoename te waarderen. Als een vennootschap een actief verwerft zonder dat ze daar iets moet voor betalen, is het duidelijk dat de vennootschap zich verrijkt. Zij maakt dus winst. Het gratis verworven actief moet bijgevolg gewaardeerd worden tegen "werkelijke waarde" ("fair value"). De werkelijke waarde kan omschreven worden als het bedrag waarvoor een actief kan worden verhandeld of een verplichting kan worden afgewikkeld tussen ter zake goed geïnformeerde, onafhankelijke partijen die uit vrije wil een transactie afsluiten. De aanschaffingswaarde bij overeenkomsten om niet moet dus gewaardeerd worden tegen werkelijke waarde. Dat impliceert dat de begunstigde een resultaat moet erkennen ten belope van de werkelijke waarde van het gratis ontvangen actief. Neem aan dat een vennootschap een aandeel gratis ontvangt. Dan zal zij een actiefrekening (naargelang het geval de rekening Financiële vaste activa of Geldbeleggingen) moeten debiteren. Als creditpost zal een opbrengstrekening moeten gekozen worden. Zo goed als zeker een rekening binnen de uitzonderlijke opbrengsten. Een actief krijg je niet elke dag zomaar cadeau. Maar feit is wel dat ten belope van de werkelijke waarde van het actief een opbrengst zou moeten erkend worden. En die is principieel belastbaar

Verdoken schenking

Dezelfde problematiek komt voor bij wat een gedeeltelijke overeenkomst om niet wordt genoemd. In feite komt dergelijke overeenkomst neer op een verdoken schenking. Om een actief te verwerven moet de vennootschap een prijs betalen. Maar in sommige overeenkomsten ligt die prijs duidelijk beneden de "fair value". De partijen betrokken bij een overeenkomst onder bezwarende titel zijn principieel vrij de prijs te bepalen. Maar bij het bepalen van die prijs kan een belangrijk onevenwicht in de wederzijdse prestaties een vermoeden opleveren dat partijen bewust een (gedeeltelijke) vermogensverschuiving om niet hebben beoogd maar deze hebben ingebouwd in een overeenkomst onder bezwarende titel. Opdat er sprake zou zijn van een verdoken schenking dienen evenwel twee karakteristieken aanwezig te zijn. Enerzijds een belangrijk onevenwicht in de waarde van de wederkerige prestaties (objectief element) en anderzijds de wil van de éne partij om de andere te bevoordelen (subjectief element). Maar het aanwezig zijn van het objectief element alleen is strikt onvoldoende om te spreken van een verdoken schenking. Ook het subjectief element moet aanwezig zijn. Stel dat een gebouw te koop wordt gesteld. Iedereen is het er over eens dat het gebouw een waarde heeft van 100 mln. BEF. Maar niemand wil het voor die prijs kopen. Dus verkoopt de eigenaar het aan de hoogst biedende voor 60 mln. BEF. Dan was het zeker niet de bedoeling van de verkoper iemand te bevoordelen. Het subjectief element ontbreekt zodat niet kan gesproken worden van een gedeeltelijke overeenkomst om niet. Is dat wel het geval, dan gaat het om een verdoken schenking. In dergelijk geval dient de transactie opgedeeld te worden in een vergoedend en een niet-vergoedend bestanddeel. Dit betekent dat ook hier het bedrag van het niet-vergoedend bestanddeel volgens de Commissie in opbrengst moet genomen worden en dus belastbaar is. Stel dat aandelen door een vennootschap worden gekocht voor 1.000 BEF die in werkelijkheid 5.000 BEF waard zijn. Als sprake is van een verdoken schenking zal de vennootschap het verworven actief moeten boeken aan 5.000 BEF en dus 4.000 BEF moeten erkennen als uitzonderlijke opbrengst. Die principieel belastbaar is.

Fiscaal

Als dit advies definitief wordt, heeft dit een niet te miskennen gevolg voor de fiscale praktijk. De fiscus zal mede op basis van dit advies de marktwaarde van het gratis ontvangen actief kunnen belasten. Bij een verdoken schenking zal hij het verschil tussen de "fair value" en de betaalde prijs kunnen taxeren. Daarbij zal hij zo goed als zeker een beroep doen op de algemene bewoordingen van art. 24, 1 W.I.B. 1992. Dat artikel stelt dat winst inkomsten zijn die voortkomen uit allerlei verrichtingen gedaan door de inrichtingen van ondernemingen of door toedoen daarvan. Het is onmiskenbaar zo dat als een onderneming een actief gratis of via een verdoken schenking verkrijgt, winst maakt. Als dat boekhoudrechtelijk als opbrengst moet geboekt worden, is de sprong voor de fiscus om die belastbaar te stellen zo gemaakt.

In het voorbeeld rond aandelen zal menigeen spontaan denken aan de vrijstelling die bestaat voor meerwaarden op aandelen (art. 192, 1, eerste lid W.I.B. 1992). Maar het valt zeer te betwijfelen of deze vrijstelling ook geldt bij een gratis verworven of via een verdoken schenking verkregen aandelenpakket. Een verwezenlijkte meerwaarde ontstaat als het ene actief, door een daad van beschikking, wordt vervangen door een ander (VAN CROMBRUGGE, S., Liber Amicorum E. Krings, p. 1112). En bij een (verdoken) schenking is het nu juist zo dat men (voor het gedeelte van de bevoordeling) geen actief moet afstaan om een ander te verkrijgen.

Zoals gesteld is dit advies enkel een ontwerpadvies. Eenieder die dat wil, zal het binnenkort kunnen bekijken via de web site www.accountancy.be, de gezamelijke web site van het Instituut der Accountants en Belastingconsulenten en het Instituut der Bedrijfsrevisoren.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 16 maart 2001.