TWEE ARRESTEN VAN HET HOF VAN CASSATIE VERDUIDELIJKEN HOUDING TEGENOVER BEHOORLIJK BESTUUR IN FISCALIBUS

De regels van behoorlijk bestuur hebben menige belastingplichtige al mooie dagen bezorgd. De fiscus daarentegen heeft er zijn tanden al op stukgebeten. Cassatie erkende dit principe in fiscalibus in 1992. Sindsdien is dit principe al te pas en te onpas gebruikt. De regels zijn immers niet absoluut. Dat werd intussen bevestigd in twee recente arresten van het Hof van Cassatie. Het Hof weigert in twee flagrante gevallen zeer terecht de toepassing van het vertrouwensbeginsel.

De regels van behoorlijk bestuur maken al een aantal jaren furore in fiscalibus. In 1992 stelde het Hof van Cassatie dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur het recht op rechtszekerheid insluiten. Deze beginselen gelden ook ten aanzien van het fiscaal bestuur. Het recht op rechtszekerheid houdt onder meer in dat de burger moet kunnen vertrouwen op wat hij niet anders kan opvatten dan een vaste gedrags- of beleidsregel van de overheid. Daaruit volgt volgens ons hoogste rechtscollege dat de overheid de door haar gewekte gerechtvaardigde verwachtingen van de burger in de regel moet honoreren (Cass., 27 maart 1992, R.W., 1991-92, p. 1466).
Dit arrest betekende een doorbraak. Het was het begin van de opmars van de regels van behoorlijk bestuur in fiscale zaken. Maar deze regels werden te pas en te onpas ingeroepen. Zodra de fiscus iets al dan niet stilzwijgend had goedgekeurd, beschouwde menige belastingplichtige dit als een opgewekt vertrouwen. Dus kon de fiscus daar in hun gedachtegang enkel voor de toekomst van afwijken.
Maar in de formulering van Cassatie uit 1992 vallen twee zinsneden op. Enkel gerechtvaardigde verwachtingen moeten worden gehonoreerd. Dit principe is bovendien niet absoluut: in de regel moeten gerechtvaardigde verwachtingen worden gehonoreerd.
De verdere uitleg van deze zinsneden werd duidelijker met twee recente arresten van het Hof van Cassatie (Cassatie, 3 en 6 november 2000, T.F.R., 2001/16 en 2001/17). We hebben nu twee duidelijke voorbeelden die de grenzen van het vertrouwensbeginsel duiden.

Overdraagbare verliezen

In beide arresten lijkt Cassatie het principe wat duidelijker te stellen. Het Hof stelt nog steeds dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur het recht op rechtszekerheid insluiten. Deze beginselen gelden ook ten aanzien van het fiscaal bestuur. Maar het recht op rechtszekerheid van een individuele belastingplichtige is geen onbeperkt recht. Dat recht moet onder omstandigheden wijken voor het legaliteitsbeginsel van art. 170 G.W., dat de rechtszekerheid en gelijkheid verzekert voor alle belastingplichtigen.
Door deze stelling bevestigt Cassatie dat de regels van behoorlijk bestuur in fiscale zaken een grondwettelijke waarde hebben. Ze moeten slechts onder omstandigheden wijken voor het legaliteitsbeginsel. Vermits het legaliteitsbeginsel een grondwettelijk principe is, mag terecht worden gesteld dat de regels van behoorlijk bestuur eveneens een grondwettelijke waarde hebben.
Maar in sommige gevallen moet dat principe wijken voor het legaliteitsbeginsel dat expliciet is ingeschreven in de Belgische grondwet. Het wettelijkheidsbeginsel stelt dat een belasting alleen kan worden ingevoerd door een wet.
Basis van dat principe is dat een belasting alleen kan worden opgelegd door een wet die democratisch tot stand is gekomen. Dit artikel wilde indertijd de vorsten stoppen die naar willekeur een belasting uitvaardigden telkens ze geld nodig hadden.
Maar uit deze nieuwe arresten blijkt geenszins dat een gerechtvaardigde verwachting alleen kan als die niet in strijd is met het legaliteitsbeginsel. Zo hard stelt Cassatie het helemaal niet. Beide arresten stellen duidelijk dat de regels van behoorlijk bestuur enkel onder omstandigheden moeten wijken voor het legaliteitsbeginsel. Hier wordt dus de primauteit van de regels van behoorlijk bestuur erkend. De afwijking wegens het legaliteitsbeginsel vormt de uitzondering op de regel. Wanneer moeten nu de regels van behoorlijk bestuur wijken voor het legaliteitsbeginsel?
In het eerste arrest stelt Cassatie dat de regels van behoorlijk bestuur in geen geval kunnen worden ingeroepen wanneer een vermeend akkoord strijdig is met de wettelijke voorschriften. In het betrokken arrest ging het om het aanrekenen van verliezen uit vorige belastbare tijdperken (Antwerpen, 3 maart 1998, Fiscale Bronnen, 9851360). De fiscus had in een akkoord, dat mee ondertekend was door de controleur, een bedrag van over te dragen verliezen erkend. Het ging om schulden van faillissementen voor 23,9 miljoen frank, die de belastingplichtige ten laste zou hebben genomen.
Maar bij het effectief ten laste nemen van die verliezen in volgende aanslagjaren merkte de fiscus dat niet alle voorwaarden voor het aftrekken van deze verliezen waren vervuld. De kwestieuze bedragen waren slechts aftrekbaar ingeval zij werkelijk gedaan of gedragen waren.
En dat was in het betrokken geval net niet gebeurd. Geen enkele betaling noch werkelijke tenlasteneming werd verricht. Uit niets bleek dat in de nabije toekomst enige vordering door schuldeisers zou worden ingesteld tegen de belastingplichtige om vooralsnog hun schuld betaald te krijgen. Dus weigerde de fiscus de aftrek.
De belastingplichtige ging in beroep, omdat de fiscus in het geciteerde akkoord zelf had gesteld dat de verliezen overdraagbaar waren. Dat was dus volgens de belastingplichtige een opgewekt vertrouwen.
Maar Cassatie volgt het Hof in Antwerpen en stelt dat dit vertrouwen niet gerechtvaardigd was. De belastingplichtige kon zelf weten dat niet alle voorwaarden werden vervuld om de verliezen te kunnen recupereren. Het recht op rechtszekerheid houdt volgens Cassatie niet in dat een akkoord gesloten in strijd met uitdrukkelijke wetsbepalingen voor de belastingplichtige gerechtvaardigde verwachtingen kan scheppen.
De belastingplichtige wist zelf zeer goed dat de schulden van de faillissementen hem niets hadden gekost en ook in de toekomst niets zouden kosten. Hoe kan je dan zoiets fiscaal aanwenden? Steunen op een foutief akkoord om te spreken van opgewekt vertrouwen, kan niet. De belastingplichtige wist van meet af aan dat dit akkoord fout was. Dit vertrouwen was niet gerechtvaardigd. Een vanzelfsprekende conclusie.
Stel dat de fiscus een afschrijving aanvaardt op een gebouw. Maar achteraf blijkt dat dit gebouw nooit op een of andere wijze verworven is door de vennootschap. Dan kan je toch niet op basis van een eerste aanvaarding stellen dat dit ook zonder meer moet gebeuren voor de volgende jaren?

Forfait landbouwer

In het tweede arrest ging het om een landbouwer die werd belast op basis van het landbouwersforfait (art. 342, 1, tweede lid W.I.B. 1992). Maar bij controle over een later belastbaar tijdperk stelde de fiscus vast dat de landbouwexploitatie vrij specifiek was. Daardoor waren de behaalde winsten in dat bedrijf hoger dan zou blijken uit de toepassing van het forfait.
Dat forfait bevatte trouwens een passus, die stelde dat de ambtenaar de toepassing van het forfait kon weigeren als de werkelijk behaalde winsten aanzienlijk hoger zouden zijn dan de forfaitair behaalde winst. De belastingplichtige vond dat het toepassen van het forfait gedurende de vorige aanslagjaren een opgewekt vertrouwen inhield en ging tegen de beslissing van de fiscus in beroep. Hij kreeg gelijk van het Hof van Beroep (Brussel, 23 april 1999, Fiscale Bronnen, 9952717).
Maar Cassatie vindt dat de Administratie niet gebonden is voor latere aanslagjaren. Wanneer de Administratie vaststelt dat de aangegeven inkomsten onjuist zijn, kan zij het bestaan en het bedrag van de belastingschuld bewijzen met alle door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen (met uitzondering van de eed) en met de bijzondere bewijsmiddelen ingebouwd in het wetboek inkomstenbelastingen. Als de fiscus voor de voorbije jaren telkens hetzelfde bewijsmiddel gebruikte, houdt dit niet in dat die voor de volgende aanslagjaren hetzelfde bewijsmiddel moet gebruiken. Het steeds gebruiken van een zelfde bewijsmiddel levert de belastingplichtige geen gerechtvaardigde verwachting op.
Een al even vanzelfsprekend arrest, alhoewel de eerste rechters de belastingplichtige in het gelijk hadden gesteld. Stel dat de fiscus nooit eerder de voorraad controleerde, maar dat op een gegeven ogenblik wl doet. Dan kan de belastingplichtige niet inroepen dat het niet controleren van de voorraad een gerechtvaardigd opgewekt vertrouwen uitmaakt, zodat hij dat nooit meer kan gecontroleerd worden. Hetzelfde kan gezegd worden van een indiciaire afrekening (art. 341 W.I.B. 1992). Als de fiscus dat pas voor het eerst doet na tien jaar, kan de belastingplichtige niet ernstig verdedigen dat de fiscus bij hem het vertrouwen had opgewekt dat nooit te zullen doen.

Niet absoluut

Deze arresten wijzigen het standpunt van Cassatie inzake behoorlijk bestuur op geen enkele wijze. Het principe blijft onverkort overeind. Maar Cassatie herhaalt dat het principe niet absoluut is. Te pas en te onpas wordt op de regels van behoorlijk bestuur een beroep gedaan. Het Hof wil dit misbruik een halt toe roepen.
De twee behandelde gevallen zijn in die zin zeer typisch. Enkel gerechtvaardigde verwachtingen leiden tot het vertrouwensprincipe. Een akkoord flagrant in strijd met de wet leidt niet tot een gerechtvaardigde verwachting. Wanneer een akkoord strijdig is met de wet is een subtiele oefening.
Zodra een akkoord een feitenkwestie beslecht, mag de belastingplichtige op dat akkoord bij gelijkblijvende omstandigheden vertrouwen. Als een akkoord een rechtskwestie beslecht, is het opletten geblazen.

Jan VERHOEYE, accountant, docent Hogeschool Gent en gastprofessor Universiteit Gent.
Gepubliceerd op 6 april 2001.